Die steuerlichen Folgen der Ehescheidung im schweizerischen Recht

Vom Ende der gemeinsamen Veranlagung über die Solidarhaftung für vergangene Steuerschulden bis hin zur Neutralität der güterrechtlichen Auseinandersetzung und der Behandlung des Unterhaltsbeitrags wirft jeder Schritt der Trennung spezifische steuerliche Fragen auf, deren finanzielle Tragweite oft erheblich ist. Diese Fragen stellen sich dabei weit vor der Rechtskraft des Scheidungsurteils: In den meisten Fällen bildet die tatsächliche Trennung den eigentlichen steuerlichen Wendepunkt.

Dieser Artikel bietet einen Überblick über die wichtigsten steuerlichen Auswirkungen der Ehescheidung im schweizerischen Recht, sowohl auf Ebene der direkten Bundessteuer als auch der Kantons- und Gemeindesteuern, wobei der Schwerpunkt auf den Mechanismen liegt, die der Praktiker vorausschauend berücksichtigen muss, um die Interessen seiner Klientschaft bestmöglich zu wahren. Die Darstellung gliedert sich in vier Teile: das Ende der gemeinsamen Veranlagung (1), die Solidarhaftung für frühere Steuerschulden (2), die steuerlichen Auswirkungen der güterrechtlichen Auseinandersetzung und der Liegenschaftsübertragungen (3) sowie die steuerliche Behandlung des Unterhaltsbeitrags (4).

1. Ende der gemeinsamen Veranlagung

Im schweizerischen Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, gemeinsam veranlagt werden (Art. 9 Abs. 1 DBG; Art. 3 Abs. 3 StHG). Ihre Einkünfte werden ungeachtet des Güterstandes zusammengerechnet. Die Familie wird als wirtschaftliche Einheit betrachtet: Die Leistungsfähigkeit der Ehegatten lässt sich nur anhand der Gesamtheit ihrer steuerbaren Faktoren bemessen. Diese gemeinsame Veranlagung endet jedoch, sobald die eheliche Gemeinschaft aufhört – sei es durch Scheidung, gerichtliche Trennung oder tatsächliche Trennung.

1.1 Die rückwirkende Wirkung der Scheidung

Ein wesentlicher – und für die Steuerpflichtigen bisweilen überraschender – Punkt ist, dass die Einzelveranlagung nicht erst ab dem Datum der gerichtlichen Trennung oder der Rechtskraft des Scheidungsurteils gilt: Sie wirkt auf die gesamte Steuerperiode zurück, in der das Ereignis eingetreten ist (Art. 42 Abs. 2 DBG; Art. 18 Abs. 2 StHG). Konkret bedeutet dies, dass bei einer Trennung im Laufe des Jahres keine gemeinsame Veranlagung vom 1. Januar bis zum Trennungsdatum mit anschliessender Einzelveranlagung für den Rest des Jahres erfolgt. Vielmehr wird jeder Ehegatte für das gesamte betreffende Steuerjahr einzeln veranlagt.

Dieser Mechanismus kann zu ungünstigen Ergebnissen führen, insbesondere wenn die Trennung gegen Ende des Jahres erfolgt: Der unterhaltspflichtige Ehegatte unterliegt für das ganze Jahr dem Alleinstehendentarif, kann aber nur die seit der tatsächlichen Trennung geleisteten Unterhaltsbeiträge abziehen, also nur für wenige Monate.

1.2 Die tatsächliche Trennung geht der Scheidung fast immer voraus

Es ist hervorzuheben, dass der Übergang zur Einzelveranlagung nicht das Scheidungsurteil voraussetzt. Das Gesetz erfasst ausdrücklich nicht nur die Scheidung, sondern auch die gerichtliche und die tatsächliche Trennung. In der Praxis werden die Ex-Ehegatten daher meist schon lange vor Eintritt der Rechtskraft des Scheidungsurteils getrennt veranlagt, da der Scheidung – und oft auch der Einleitung des Scheidungsverfahrens – fast immer eine Trennungsphase vorausgeht, zunächst als tatsächliche, dann bisweilen als gerichtlich angeordnete Trennung.

Die Aufhebung des gemeinsamen Haushalts wird denn auch meistens vom Gericht nach einer mehr oder weniger langen tatsächlichen Trennung angeordnet. Der zentrale praktische Gesichtspunkt ist daher nicht so sehr das Scheidungsdatum, sondern das Datum der tatsächlichen Trennung, da dieses in der Mehrzahl der Fälle bestimmt, ab welchem Jahr die Einzelveranlagung greift.

Das Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV und die Rechtsprechung des Bundesgerichts haben die Kriterien präzisiert, anhand derer das Vorliegen einer steuerlich relevanten tatsächlichen Trennung zu beurteilen ist. Diese Voraussetzungen sind kumulativ: Es genügt nicht, dass die Ehegatten an verschiedenen Orten leben; sie dürfen auch keine finanzielle Gemeinschaft mehr bilden.

Im Einzelnen setzt die tatsächliche Trennung das Vorliegen folgender Elemente voraus: das Fehlen einer gemeinsamen Wohnung und das Bestehen getrennter Wohnstätten, gegebenenfalls eines eigenen Wohnsitzes für jeden Ehegatten im Sinne von Art. 23 ZGB; das Fehlen einer Zusammenlegung der Mittel für Wohnung und laufenden Unterhalt; das Aufhören jedes gemeinsamen öffentlichen Auftretens als Paar; und schliesslich eine Trennung von einer gewissen Dauer (grundsätzlich mindestens ein Jahr) oder eine Trennung, die zur Auflösung der Ehe führt. Zum letzten Punkt verlangt das Bundesgericht, dass die Ehegatten dauerhaft auf den Willen zur Aufrechterhaltung der ehelichen Gemeinschaft verzichtet haben. Ein auch nur sporadisches Zusammenleben steht der Anerkennung der Trennung entgegen.

Zu betonen ist, dass das blosse Vorhandensein getrennter Wohnsitze nicht ausreicht, solange die eheliche Gemeinschaft aufrechterhalten wird. Das Eherecht erlaubt es nämlich jedem Ehegatten, einen eigenen Wohnsitz zu haben, ohne dass deshalb das Zusammenleben als aufgehoben gilt. Umgekehrt steht die formale Beibehaltung eines gemeinsamen zivilrechtlichen Wohnsitzes – etwa wenn ein aus der ehelichen Wohnung verwiesener Ehegatte dort noch seine Schriften hat – der Anerkennung einer tatsächlichen Trennung nicht entgegen, sofern das Ausmass des ehelichen Konflikts und das Fehlen einer finanziellen Gemeinschaft den tatsächlichen Bruch der ehelichen Gemeinschaft belegen.

1.3 Die Beweislast und die massgeblichen Indizien

Da die gemeinsame Veranlagung die Regel und die getrennte Veranlagung die vom Gesetzgeber gewollte Ausnahme darstellt, obliegt es den Steuerpflichtigen, den Nachweis zu erbringen, dass die Trennungsvoraussetzungen erfüllt sind. Vom Gericht angeordnete Eheschutzmassnahmen stellen ein wichtiges objektives Indiz dar, aber keinen absoluten Beweis: Ehegatten können sich nämlich entschliessen, das Zusammenleben trotz einer gerichtlichen Trennungsverfügung fortzusetzen oder wieder aufzunehmen.

Zu den vom Bundesgericht berücksichtigten Elementen zählen namentlich: das Bestehen getrennter Miet- oder Eigentumsverträge, die getrennte Führung von Bankkonten und laufenden Ausgaben, die Leistung von Unterhaltsbeiträgen in bestimmter Höhe anstelle einer Zusammenlegung der Mittel sowie alle Umstände, die belegen, dass die Ehegatten in ihrem sozialen Leben nicht mehr als Paar auftreten.

Das Bundesgericht hat im Übrigen entschieden, dass die vorübergehende Beibehaltung eines gemeinsamen Kontos nicht genügt, um die Trennung zu verneinen, wenn die Ehegatten im Übrigen seit Jahresbeginn getrennte Haushalte führten und dauerhaft auf das Zusammenleben verzichtet hatten. Die Beurteilung erfolgt somit gesamthaft unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls.

Es empfiehlt sich daher, in jedem Scheidungs- oder Trennungsverfahren den Zeitpunkt des tatsächlichen Bruchs des Zusammenlebens und der finanziellen Gemeinschaft sorgfältig zu dokumentieren, um das Steuerjahr, ab dem die Einzelveranlagung greift, genau bestimmen zu können.

2. Die Solidarhaftung für frühere Steuerschulden

Wie im vorangehenden Abschnitt dargelegt, beendet die tatsächliche Trennung oder die Scheidung die gemeinsame Veranlagung der Ehegatten, und zwar rückwirkend auf den 1. Januar des betreffenden Steuerjahres. Man könnte daher meinen, jeder Ex-Ehegatte beginne mit einem sauberen Blatt. Die Realität ist differenzierter: Die Frage der Solidarhaftung für Steuerschulden aus den Perioden der gemeinsamen Veranlagung stellt sich weiterhin, bisweilen noch lange nach der Trennung.

2.1 Wesen und Zweck der Solidarhaftung

Die Solidarhaftung der Ehegatten für den Gesamtbetrag der Steuer ist die unmittelbare Folge der gemeinsamen Veranlagung. Da die Einkünfte der in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet werden, hat der Gesetzgeber folgerichtig vorgesehen, dass beide Ehegatten als passive Solidarschuldner für die gesamte vom Ehepaar geschuldete Steuer haften. Diese steuerrechtliche Regel weicht vom Zivilrecht ab, das grundsätzlich eine individuelle Haftung jedes Ehegatten für seine eigenen Schulden vorsieht.

Konkret kann die Steuerbehörde, solange die Solidarhaftung besteht, frei wählen, welchen der beiden Ehegatten sie für die gesamte Steuerschuld belangen will. Sie kann sich an den einen oder den anderen wenden, gleichzeitig oder nacheinander, wie das Bundesgericht wiederholt bestätigt hat. Die auf beide Ehegatten lautende Veranlagungsverfügung stellt im Übrigen einen Rechtsöffnungstitel zur definitiven Rechtsöffnung gegenüber jedem von ihnen dar.

Es ist festzuhalten, dass das StHG keine dem Art. 13 DBG entsprechende Bestimmung enthält. Das Bundesgericht hat die Autonomie der Kantone in diesem Bereich bestätigt, was bedeutet, dass die kantonalen Regelungen erheblich von der Bundeslösung abweichen können. Einige Kantone halten die Solidarhaftung zwischen Ex-Ehegatten für Schulden aus einer gemeinsamen Veranlagung auch nach der Trennung aufrecht, was das Bundesgericht als verfassungskonform erachtet hat. Der Praktiker muss daher zwingend das im Einzelfall anwendbare kantonale Recht prüfen.

2.2 Zeitliche Reichweite der Solidarhaftung

Art. 13 Abs. 2 DBG sieht vor, dass die Solidarhaftung für alle noch geschuldeten Steuerbeträge erlischt, sobald die Ehegatten nicht mehr in ungetrennter Ehe leben. Dieser Wortlaut wurde vom Parlament eingefügt, um jede Unklarheit zu beseitigen: Das Erlöschen der Solidarhaftung gilt nicht nur für künftige Steuerforderungen, sondern auch für solche, die während des Zusammenlebens entstanden und noch nicht beglichen sind.

Massgebend ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Trennung beziehungsweise der Scheidung. Eine tatsächliche Trennung geht in der Regel nicht nur dem Scheidungsurteil, sondern auch der Einleitung des Verfahrens voraus. Hat die tatsächliche Trennung den Zeitpunkt des Erlöschens der Solidarhaftung bestimmt, so hat eine spätere Scheidung diesbezüglich keine weitere Wirkung.

Aus diesem System ergibt sich eine Besonderheit, die in der Lehre als «systemwidrig» bezeichnet wird: Obwohl die Solidarhaftung aus der gemeinsamen Veranlagung entsteht, stützt sich Art. 13 Abs. 2 DBG nicht auf das für ein bestimmtes Steuerjahr massgebende Veranlagungsregime, sondern auf die familiäre Situation der Ehegatten im Zeitpunkt der Erhebung. Das Kriterium ist somit teilweise zufallsabhängig, da es vom Stand der Veranlagungsarbeiten abhängt. Wird die Steuer eines gemeinsam veranlagten Jahres erhoben, solange die Ehegatten noch zusammenleben, gilt die Solidarhaftung uneingeschränkt; wird sie nach der Trennung erhoben, gilt sie nicht mehr, selbst für dasselbe Jahr. Diese Lösung, die den wirtschaftlich schwächeren Ehegatten begünstigt, wurde vom Gesetzgeber trotz Kritik aus der Lehre beibehalten.

2.3 Betragsmässige Reichweite der Solidarhaftung

Wenn die Solidarhaftung endet – sei es durch Trennung, Scheidung oder Zahlungsunfähigkeit eines Ehegatten – haftet jeder Ehegatte nur noch für seinen persönlichen Anteil an der Gesamtsteuer. Die entscheidende Frage ist die Berechnung dieses Anteils.

Das DBG regelt nicht, wie die Gesamtsteuer aufzuteilen ist. Nach der herrschenden Lehre und Praxis bestimmt sich der Anteil jedes Ehegatten proportional im Verhältnis seines persönlichen Nettoeinkommens zum gesamten Nettoeinkommen des Ehepaares. Für die Ermittlung dieses Verhältnisses sind die verschiedenen steuerbaren Faktoren (Erwerbseinkommen, Renten, Wertschriftenerträge usw.) jedem der Ehegatten zuzuordnen. Nur die organischen Abzüge (Berufskosten, Vermögensverwaltungskosten usw.), die jedem Ehegatten persönlich zustehen, werden berücksichtigt, unter Ausschluss der allgemeinen und sozialen Abzüge. Das Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV stellt seinerseits auf das Verhältnis des steuerbaren Einkommens jedes Ehegatten zum gesamten steuerbaren Einkommen ab.

Wenn die Solidarhaftung erloschen ist und Steuerbeträge unbezahlt geblieben sind, muss die Steuerbehörde eine besondere Verfügung über die Haftung erlassen, die den Anteil jedes Ehegatten festlegt und die Berechnungselemente ausweist. Diese Verfügung ist mit den ordentlichen Rechtsmitteln anfechtbar. Im Rahmen dieses Verfahrens kann allerdings die rechtskräftige Veranlagungsverfügung, die den Gesamtbetrag der Steuer festlegt, nicht mehr angefochten werden – auch dann nicht, wenn sie im Ermessensverfahren ergangen ist. Nur die proportionale Berechnung der Anteile kann bestritten werden.

2.4 Praktische Aspekte und Beweislast

Mehrere Punkte verdienen die Aufmerksamkeit des mit einem Scheidungsfall befassten Praktikers.

Die Beweislast obliegt dem Ehegatten, der sich darauf beruft. Das Bundesgericht verlangt den Nachweis einer dauerhaften Unfähigkeit, die finanziellen Verpflichtungen zu erfüllen. Die offenkundigsten Indizien sind das Vorliegen definitiver Verlustscheine, die Konkurseröffnung oder der Abschluss eines Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung, doch können auch andere Beweismittel wie eine vollständige Überschuldung genügen. Eine bloss vorübergehende Zahlungsunfähigkeit reicht hingegen nicht aus. Das Bundesgericht hat zudem präzisiert, dass keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt, wenn der Mangel an Mitteln eines Ehegatten im Wesentlichen auf Vermögensübertragungen zugunsten seiner eigenen Familie zurückzuführen ist: Es dem Begünstigten dieser Übertragungen zu erlauben, sich auf die Zahlungsunfähigkeit des anderen zu berufen, liefe dem Zweck dieser Schutzbestimmung zuwider.

Ausschliesslich die Steuerbehörde – und nicht der Rechtsöffnungsrichter – ist zuständig, über das Vorliegen der Zahlungsunfähigkeit zu entscheiden. Ohne eine die Solidarhaftung aufhebende Verfügung der Steuerbehörde besteht die Solidarhaftung weiter, und die Veranlagungsverfügung des Ehepaares gilt weiterhin als Rechtsöffnungstitel zur definitiven Rechtsöffnung gegenüber jedem der Ehegatten. Das Bundesgericht hat allerdings auch festgehalten, dass die Steuerbehörde, wenn sie von der Zahlungsunfähigkeit eines Ehegatten Kenntnis hat – etwa weil sie selbst im Rahmen einer Betreibung einen Verlustschein erlangt hat –, entsprechend handeln muss, ohne dass ein formelles Gesuch des Steuerpflichtigen erforderlich ist.

Die Frage der Steuerrückerstattungen nach Erlöschen der Solidarhaftung ist gesetzlich nicht geregelt und wird unterschiedlich gelöst. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts muss die Rückerstattung bei einer aus einer gemeinsamen Veranlagung stammenden Steuerschuld, für die die Ehegatten nicht mehr solidarisch haften, an denjenigen Ehegatten erfolgen, der den Betrag tatsächlich bezahlt hat, und nicht anteilsmässig auf beide verteilt werden. In der Lehre und in einigen kantonalen Gesetzgebungen bestehen jedoch andere Lösungen, namentlich die anteilsmässige Rückerstattung oder die hälftige Rückerstattung.

3. Güterrechtliche Auseinandersetzung und Liegenschaftsübertragungen

3.1 Die steuerliche Neutralität der güterrechtlichen Auseinandersetzung

Die Auflösung der Ehe zieht zwangsläufig die güterrechtliche Auseinandersetzung nach sich, die zu Vermögensübertragungen zwischen den Ehegatten führt. Steuerrechtlich geniessen diese Übertragungen eine besondere Behandlung: Der Vermögenszufluss aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung ist beim Begünstigten nicht steuerbar, kraft Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG.

Dieses Ergebnis erklärt sich aus der Logik der gemeinsamen Veranlagung der Ehegatten. Während der Dauer der Ehe werden die Einkünfte der Ehegatten zusammengerechnet und nach dem Grundsatz der Faktorenaddition gemeinsam besteuert (Art. 9 Abs. 1 DBG). Die von der güterrechtlichen Auseinandersetzung betroffenen Vermögenswerte sind daher bereits im Rahmen dieser gemeinsamen Veranlagung besteuert worden. Ihre Zuordnung an den einen oder anderen Ehegatten bei der Auflösung der Ehe stellt somit keinen Zufluss neuen Reichtums dar, sondern lediglich eine Umverteilung bereits besteuerter Mittel. Vermögensübertragungen im Bereich der gemeinsam besteuerten Mittel stellen keine Zuflüsse von aussen dar und fallen daher nicht unter den Einkommensbegriff gemäss Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG. Die Ausnahmebestimmung von Art. 24 lit. a DBG dient somit ausschliesslich der Klarheit und Lesbarkeit des Gesetzes, ohne einen eigenständigen materiellen Gehalt aufzuweisen. Es spielt im Übrigen keine Rolle, ob die Ehegatten im Zeitpunkt der güterrechtlichen Auseinandersetzung noch gemeinsam oder bereits getrennt veranlagt werden.

Art. 24 lit. a DBG findet jedoch nur auf den gläubigerberechtigten Ehegatten Anwendung, das heisst auf denjenigen, dem die Vermögenswerte übertragen werden. Die Bestimmung regelt in keiner Weise die steuerliche Situation des Schuldners: Die von ihm in Erfüllung güterrechtlicher Ansprüche erbrachten Leistungen sind von seinem Einkommen nicht abziehbar. Diese symmetrische Behandlung – keine Besteuerung beim Begünstigten und kein Abzug beim Schuldner – spiegelt einen allgemeinen Grundsatz des schweizerischen Steuerrechts wider, der sich auch im Regime der Unterhaltsbeiträge findet: Damit eine Leistung beim Leistenden abzugsfähig ist, muss sie beim Empfänger steuerbar sein, und umgekehrt. Dies ist das Korrespondenzprinzip. Diese Parallele ergibt sich deutlich aus dem auf Unterhaltsbeiträge anwendbaren Regime, wonach Unterhaltsbeiträge in Rentenform beim Begünstigten steuerbar und beim Schuldner abzugsfähig sind (Art. 23 lit. f und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG), während Kapitalleistungen in Erfüllung güterrechtlicher Ansprüche weder steuerbar noch abzugsfähig sind. Die mit der güterrechtlichen Auseinandersetzung verbundenen Kosten, namentlich die durch dieses Verfahren verursachten Anwaltskosten, sind ebenfalls nicht als Gewinnungskosten abzugsfähig.

3.2 Der Steueraufschub bei Grundstückgewinnen

Wenn die güterrechtliche Auseinandersetzung oder die Scheidungskonvention die Übertragung einer Liegenschaft zwischen den Ehegatten umfasst, stellt sich die Frage der Grundstückgewinnsteuer. Art. 12 Abs. 3 lit. b StHG verpflichtet die Kantone, in drei mit dem Eherecht zusammenhängenden Fällen einen Steueraufschub vorzusehen: beim Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht, bei der Entschädigung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Familienunterhalt und bei der Tilgung scheidungsrechtlicher Ansprüche.

Dieser Steueraufschub bedeutet einerseits, dass im Zeitpunkt der Liegenschaftsübertragung zwischen den Ehegatten keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet ist. Im Zeitpunkt des Eigentümerwechsels gilt keine steuerlich relevante Gewinnrealisierung als eingetreten. Andererseits – und dies ist die wesentliche Konsequenz des Aufschubmechanismus im Gegensatz zu einer Steuerbefreiung – übernimmt der die Liegenschaft übernehmende Ehegatte den ursprünglichen Erwerbspreis und die Besitzdauer seines Ex-Ehegatten. Mit anderen Worten wird bei einer späteren Veräusserung der Liegenschaft der steuerbare Gewinn auf der Grundlage des ursprünglichen Erwerbspreises berechnet und nicht auf der Grundlage des Werts im Zeitpunkt der Scheidung, und die Besitzdauer umfasst auch die vorangegangene Haltedauer. Der übernehmende Ehegatte kann sich somit mit einer erheblichen latenten Steuerlast konfrontiert sehen, profitiert aber im Gegenzug von der längeren Besitzdauer, die in kantonalen Systemen mit einem besitzdauerabhängigen Abschlag zu einer Reduktion des Steuersatzes führen kann.

Es ist hervorzuheben, dass der Steueraufschub nur gewährt wird, wenn beide Ehegatten zustimmen, da der Gesetzgeber berücksichtigt hat, dass die Interessenlagen der Parteien oft divergieren. Es ist insbesondere zwingend, die latenten Steuerlasten zu berücksichtigen, die die die Liegenschaft übernehmende Partei tragen wird, was sich in der Verhandlung der Scheidungskonvention niederschlagen muss. Schliesslich kommen nur güterrechtliche oder scheidungsrechtliche Übertragungen in den Genuss dieser Behandlung; echte Veräusserungen zwischen Ehegatten, auch während der Ehe, unterliegen nach den ordentlichen Regeln der Grundstückgewinnsteuer.

3.3 Die Aufteilung der provisorischen Steuerraten

Die Frage des Schicksals der unter dem Regime der gemeinsamen Veranlagung zu viel bezahlten provisorischen Steuerraten verdient besondere Aufmerksamkeit. Ergibt die definitive Veranlagung einen zurückzuerstattenden Überschuss und haben sich die Ehegatten inzwischen getrennt oder geschieden, so unterscheidet sich der Verteilungsschlüssel für diese Rückerstattung je nachdem, ob es sich um die direkte Bundessteuer oder die Kantons- und Gemeindesteuern handelt.

Bei der dBSt erachtet das Bundesgericht, dass die Rückerstattung nach Massgabe der steuerbaren Faktoren jedes Ehegatten zu erfolgen hat und nicht hälftig; wenn nur einer der Ehegatten die besteuerten Einkünfte erzielt und die Raten bezahlt hat, steht ihm der Überschuss zu, wobei der andere Ehegatte auf den Zivilweg verwiesen wird, wenn er Ansprüche geltend machen will. Bei den Kantons- und Gemeindesteuern hingegen ist der Bereich der Steuererhebung nicht harmonisiert, und die Kantone können eigene Regeln aufstellen. So sieht etwa in Genf das Gesetz ausdrücklich vor, dass die Rückerstattung mangels Vereinbarung zwischen den Ex-Ehegatten je hälftig an beide erfolgt, ungeachtet der Herkunft der steuerbaren Faktoren.

Diese Dualität der Regime kann bei ein und demselben Ehepaar zu erheblich unterschiedlichen Ergebnissen führen, weshalb es im Rahmen eines Scheidungs- oder Trennungsverfahrens wichtig ist, diese Frage vorausschauend zu regeln und gegebenenfalls vertraglich eine der tatsächlichen Vermögenslage der Ehegatten angemessene Aufteilung zu vereinbaren.

4. Die steuerliche Behandlung des Unterhaltsbeitrags zwischen Ex-Ehegatten

4.1 Grundprinzip: Symmetrie von Besteuerung und Abzug

Im schweizerischen Steuerrecht gilt der allgemeine Grundsatz, dass die Kosten für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und seiner Familie nicht abzugsfähig sind und die zu diesem Zweck empfangenen Leistungen beim Begünstigten steuerfrei bleiben. Der an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ex-Ehegatten geleistete Unterhaltsbeitrag bildet eine bemerkenswerte Ausnahme von dieser Regel. Er ist als Einkommen beim empfangenden Ehegatten steuerbar (Art. 23 lit. f DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG) und symmetrisch dazu vom Einkommen des leistenden Ehegatten abziehbar (Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG).

Dieses System beruht auf dem Korrespondenzprinzip: Die Leistung ist beim Schuldner abzugsfähig, gerade weil sie beim Begünstigten steuerbar ist, und umgekehrt. Dieser steuerliche Lastenausgleich wurde eingeführt, weil er die jeweilige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Ex-Ehegatten besser widerspiegelt als das frühere Regime des BdBSt, das die Alimentenflüsse zwischen Ex-Ehegatten schlicht ignorierte. Es ist darauf hinzuweisen, dass dieses Regime auch für eingetragene Partnerinnen und Partner gilt, da das DBG ihnen den gleichen Status wie Ehegatten zuerkennt (Art. 9 Abs. 1bis DBG).

Der Begriff des Unterhaltsbeitrags umfasst nicht nur Geldleistungen, sondern auch periodische Naturalleistungen. Das häufigste Beispiel ist der unterhaltspflichtige Ehegatte, der dem anderen seine Wohnung unentgeltlich zur Verfügung stellt: Er muss den entsprechenden Eigenmietwert deklarieren, kann aber einen identischen Betrag als Unterhaltsbeitrag abziehen, wobei dieser Betrag beim Begünstigten steuerbar ist. Erfasst sind auch indirekte Zahlungen wie die Übernahme der Miete oder der Krankenkassenprämien des unterhaltsberechtigten Ehegatten.

4.2 Der massgebende Zeitpunkt: die tatsächliche Zahlung

Die Frage, wann der Unterhaltsbeitrag zu besteuern (beziehungsweise abzuziehen) ist, ist in der Praxis von entscheidender Bedeutung. Das schweizerische Steuerrecht stellt auf das Kriterium der tatsächlichen Zahlung ab und nicht auf die rechtliche Fälligkeit. Gemäss dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG muss ein Unterhaltsbeitrag, um abgezogen werden zu können, «geleistet» worden sein. Entsprechend sind nur die tatsächlich bezahlten Unterhaltsbeiträge beim Empfänger steuerbar. Ein Urteil oder eine Vereinbarung, die Unterhaltsbeiträge festlegt, genügt allein nicht, um die Besteuerung oder den Abzug zu begründen: Massgebend ist der tatsächliche Geldfluss. Diese Lösung wird durch die häufigen Fälle der Nichterfüllung der Unterhaltspflicht und durch das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit selbst diktiert.

Es ist festzuhalten, dass Besteuerung und Abzug nicht zwingend in derselben Steuerperiode erfolgen müssen. Das Bundesgericht hat dies im Zusammenhang mit Bevorschussungen des Gemeinwesens ausdrücklich bestätigt.

Wenn nämlich der Schuldner seine Unterhaltspflicht vernachlässigt, leistet das Gemeinwesen auf der Grundlage kantonalen öffentlichen Rechts Alimentenbevorschussungen an den Gläubiger. Diese Bevorschussungen stellen keine steuerfreien Unterstützungsleistungen dar, sondern sind als Unterhaltsbeiträge beim Begünstigten nach Art. 23 lit. f DBG steuerbar, da das Gemeinwesen anstelle und für Rechnung des Schuldners die geschuldeten Unterhaltsbeiträge leistet. Die spätere Rückerstattung dieser Bevorschussungen durch den säumigen Schuldner eröffnet diesem dann das Recht auf den entsprechenden Abzug, auch wenn diese Rückerstattung in einer späteren Steuerperiode erfolgt.

Es zeigt sich somit eine Form des zeitlichen Auseinanderklaffens, die von der Rechtsprechung anerkannt wird und die Flexibilität des Korrespondenzprinzips illustriert: Entscheidend ist, dass Besteuerung und Abzug jeweils im Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung realisiert werden, auch wenn dies zu verschiedenen Zeitpunkten geschieht. Im Übrigen stellt auch die Verrechnung von Unterhaltsansprüchen mit einer Schuld aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung beim Unterhaltsgläubiger steuerbares Einkommen dar, da dieser über seine Forderungen in einer Weise verfügt, die seine Passiven vermindert.

4.3 Der massgebende Betrag: Vereinbarung, Urteil oder freiwillige Leistung?

Der Unterhaltsbeitrag ergibt sich in der Regel aus einem Scheidungsurteil oder einer gerichtlich genehmigten Vereinbarung. Es stellt sich indessen die Frage, ob nur formell festgelegte Beträge steuerlich anerkannt werden oder ob auch freiwillige Zahlungen – informell vereinbart oder den gerichtlich festgelegten Betrag übersteigend – in den Genuss des Abzugs- und Besteuerungsregimes gelangen können.

Das DBG stellt keine ausdrückliche Formanforderung an die Unterhaltsbeiträge. Die Lehre ist in der Frage geteilt, ob eine formelle, gerichtliche oder zumindest amtlich genehmigte Vereinbarung zwingend erforderlich ist. Das Bundesgericht hat diese Frage seinerseits mehrfach offengelassen. Es hat jedoch festgehalten, dass die Steuerbehörde aus Gründen der Rechtssicherheit und Klarheit auf die rechtliche Regelung abstellen kann statt auf rein konsensuelle Abmachungen zwischen den Parteien.

In der Praxis ist der tatsächlich geleistete Betrag massgebend, vorbehaltlich einer Überprüfung durch die Veranlagungsbehörde. Ein Schuldner, der freiwillig einen höheren Betrag als den gerichtlich festgelegten leistet, setzt sich somit dem Risiko aus, dass der überschiessende Teil nicht zum Abzug zugelassen wird, da die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsbeiträgen eine Ausnahme vom Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit von Unterhaltskosten darstellt. Ebenso könnten auf rein freiwilliger Basis ohne jegliche Rechtsgrundlage erbrachte Zahlungen als nicht abzugsfähige Leistungen umqualifiziert werden. Das Kreisschreiben Nr. 30 hält diesbezüglich fest, dass die Abzugsfähigkeit nur für familienrechtlich begründete Unterhaltsbeiträge gilt und nicht für freiwillige Beiträge.

4.4 Der Unterhaltsbeitrag in Kapitalform: ein eigenständiges Regime

Das Zivilrecht ermächtigt den Richter, wenn die Umstände es rechtfertigen, anstelle einer Rente eine einmalige Kapitalabfindung zuzusprechen (Art. 126 Abs. 2 ZGB). Die steuerliche Behandlung einer solchen Leistung unterscheidet sich grundlegend von derjenigen der periodischen Rente.

Das Bundesgericht hat entschieden, dass der in Kapitalform geleistete Unterhaltsbeitrag weder beim Schuldner abzugsfähig noch beim Begünstigten steuerbar ist. Das höchste Gericht hat befunden, dass der steuerliche Begriff des Unterhaltsbeitrags zwar seinen Ursprung im Zivilrecht hat, aber in seinem eigenen steuerrechtlichen Kontext auszulegen ist. Das anstelle periodischer Leistungen gezahlte Kapital entspricht der Tilgung einer familienrechtlichen Schuld, die nach Art. 34 lit. c DBG nicht abzugsfähig ist. Diese Behandlung gilt auch dann, wenn das Kapital in Raten ausbezahlt wird, wobei die monatlichen Zahlungen dann der nicht abzugsfähigen Amortisation einer Kapitalschuld entsprechen. Das Bundesgericht hat im Übrigen festgehalten, dass diese Lösung die Vertragsfreiheit der Parteien nicht einschränkt, da diese die Art der Unterhaltsregelung unter Berücksichtigung der unterschiedlichen steuerlichen Auswirkungen jeder Option bestimmen können.

Die Frage des anwendbaren Steuersatzes stellt sich somit bei einem die künftigen Leistungen ersetzenden Kapital normalerweise nicht, da es dem Besteuerungs- und Abzugsregime vollständig entzogen ist. Differenzierter ist die Lage hingegen bei einem rückständige Unterhaltsbeiträge abdeckenden Kapital. Die Lehre ist in diesem Punkt geteilt. Nach einem Teil der Autoren unterliegt die gleichzeitige Zahlung mehrerer Unterhaltsrenten infolge eines Zahlungsverzugs weiterhin dem ordentlichen Abzugs- und Besteuerungsregime, da es sich nach wie vor um in einer einzigen Zahlung zusammengefasste periodische Leistungen handelt. Das Bundesgericht hat diesen Ansatz implizit anerkannt, indem es festgehalten hat, dass Kapitalzahlungen, die in der Vergangenheit begründete Teilleistungen ersetzen, in den Genuss des periodisierten Steuersatzes nach Art. 37 DBG gelangen können, wenn eine Zahlung im ordentlichen Verlauf der Dinge periodisch hätte geleistet werden müssen. Eine Satzermässigung ist hingegen nicht gerechtfertigt, wenn die Kapitalzahlung anstelle periodischer Leistungen und der Zeitpunkt der Zahlung vom Willen der Parteien abhängen.

Auf der Ebene der kantonalen Steuerharmonisierung ist festzuhalten, dass das StHG den Kantonen einen gewissen Spielraum bei der Definition der «Unterhaltsbeiträge» belässt. Die Kantone können somit bestimmen, ob nur periodische Leistungen (Renten) erfasst sind oder ob auch Modalitäten wie «Zeitrenten» oder gestaffelte Kapitalzahlungen in den Anwendungsbereich des Abzugs fallen. Einige Kantone haben in ihrer Praxis die Abzugsfähigkeit von Unterhaltszahlungen in Kapitalform bei den Kantons- und Gemeindesteuern verneint, in Übereinstimmung mit der Position des Bundesgerichts auf Bundesebene. Das Kreisschreiben Nr. 30 bestätigt, dass die Praxis, den Abzug periodischer Renten nicht auf Kapitalleistungen auszudehnen, beizubehalten ist.

Zusammenfassend hat die Wahl zwischen einem Unterhaltsbeitrag in Rentenform und einer Kapitalabfindung erhebliche steuerliche Folgen, die bei der Verhandlung der Scheidungskonvention sorgfältig vorausschauend berücksichtigt werden sollten.

Schlussfolgerung

Die Ehescheidung zeitigt steuerliche Auswirkungen, die weit über den blossen Tarifwechsel hinausgehen. Das Ende der gemeinsamen Veranlagung – oft bereits durch die tatsächliche Trennung ausgelöst –, das Erlöschen der Solidarhaftung, die steuerliche Neutralität der güterrechtlichen Auseinandersetzung, der Steueraufschub bei Grundstückgewinnen und die asymmetrische Behandlung des Unterhaltsbeitrags je nachdem, ob er als Rente oder als Kapital ausgerichtet wird, sind allesamt Mechanismen, deren Beherrschung das wirtschaftliche Ergebnis der Scheidung für jeden der Ex-Ehegatten unmittelbar bestimmt.

Diese Fragen erfordern eine vorausschauende und koordinierte Herangehensweise von Anwälten, Notaren und Steuerberatern, idealerweise bereits ab dem Stadium der tatsächlichen Trennung, damit die in der Scheidungskonvention getroffenen Entscheide ihre steuerlichen Auswirkungen vollumfänglich widerspiegeln.