Verrechnungspreise und ihre Anerkennung in der Schweiz: Von der Arm’s-Length-Tradition zur OECD-Methodik 

Die Schweiz hat mit ihrem dichten Netz von über hundert Doppelbesteuerungsabkommen und ihrem langjährigen Bekenntnis zum Fremdvergleichsgrundsatz ihre Praxis zunehmend an die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien angeglichen — und seit 2024 die fünf OECD-Methoden sowie die begleitende Vergleichbarkeitsanalyse-Methodik durch die Eidgenössische Steuerverwaltung ausdrücklich anerkannt. 

Dieser Artikel untersucht die zentralen Konzepte der Verrechnungspreise — von der Abgrenzung kontrollierter Transaktionen und der Vergleichbarkeitsanalyse bis hin zur Auswahl und Anwendung der Preisbildungsmethoden — und ordnet sie in den schweizerischen rechtlichen und administrativen Rahmen ein. 

Was ist eine kontrollierte Transaktion? 

Eine kontrollierte Transaktion beschränkt sich nicht auf eine formelle rechtliche Vereinbarung zwischen zwei getrennten Rechtssubjekten. Sie umfasst jede Vereinbarung — einschliesslich des Fehlens einer solchen —, bei der ein angemessener Gewinnanteil unzureichend oder gar nicht unter nahestehenden Parteien aufgeteilt wird. Dieser Begriff wird besonders eigentümlich im Verhältnis zwischen dem Sitzstaat einer Gesellschaft und ihrer Betriebsstätte: Es liegt keine Transaktion im streng rechtlichen Sinne vor, da auf beiden Seiten dieselbe juristische Person steht, doch der Fremdvergleichsgrundsatz muss gemäss den anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen dennoch eingehalten werden. 

“Selbst das Fehlen eines Geschäfts kann ein Geschäft sein — und genau darum geht es.” 

Konzerninterne Synergien verdienen besondere Aufmerksamkeit. Wo gezielte und koordinierte Massnahmen Gewinne oder Verluste generieren, müssen diese entsprechend vergütet werden. Blosse beiläufige Vorteile aus der Konzernzugehörigkeit erfordern jedoch keine Kompensation. Standortvorteile veranschaulichen dies gut: Solche Einsparungen sollten unter den Konzernmitgliedern im Verhältnis zu ihren jeweiligen Beiträgen aufgeteilt werden. 

Unternehmensumstrukturierungen bringen zusätzliche Komplexität mit sich. Eine Umstrukturierung umfasst typischerweise mehrere Transaktionen und verändert die Funktionsanalyse grundlegend. Es gibt Gewinner und Verlierer innerhalb des Konzerns, selbst wenn die Umstrukturierung dem Konzern insgesamt zugutekommt. Die angemessene Zuordnung von Gewinnen und Verlusten muss daher sorgfältig geprüft werden, was erklärt, weshalb Umstrukturierungen in der Verrechnungspreisdokumentation so prominent vertreten sind. 

“Wo es Gewinner gibt, muss es auch Verlierer geben — und die Verrechnungspreise bestehen darauf, beide zu berücksichtigen.” 

Auch konzerninterne Dienstleistungen bedürfen einer sorgfältigen Prüfung. Bestimmte Tätigkeiten — wie reine Aktionärsaktivitäten oder redundante Verwaltungsfunktionen — entstehen ausschliesslich aus der Konzernzugehörigkeit und würden bei unabhängigen Unternehmen nicht anfallen. Diese erfordern keine Vergütung. Echte konzerninterne Dienstleistungen hingegen — solche, die sonst von unabhängigen Anbietern bezogen worden wären — müssen angemessen entschädigt werden. 

Schliesslich müssen die Transaktionen selbst sachgerecht ausgelegt werden. Es ist zwar unzulässig, eine Transaktion nur deshalb ausser Acht zu lassen, weil adäquate Vergleichswerte fehlen, doch kann es angemessen sein, sie mit alternativen Vereinbarungen zu vergleichen, die unabhängige Parteien zur Erreichung desselben Ziels getroffen hätten. Dies kann die Aufspaltung einer einzelnen Transaktion in mehrere Bestandteile beinhalten oder umgekehrt die Zusammenfassung mehrerer Transaktionen und deren Bewertung als Ganzes. Cost Contribution Arrangements sind ein bemerkenswertes Beispiel: Sie schaffen einen Rahmen gemeinsamer Zusammenarbeit für ein gemeinsames Ziel — ähnlich einem Joint Venture oder einer société simple nach schweizerischem Recht —, bei der die Teilnehmer Gewinne und Verluste teilen, sei es direkt durch monetäre Entschädigung oder indirekt, etwa durch die Entwicklung einer gemeinsamen Marke. Bei solchen Vereinbarungen ist es wesentlich, echte Teilnehmer von blossen Dienstleistern zu unterscheiden und die Folgen eines Eintritts (Buy-in), Austritts (Buy-out) und einer Beendigung zu bewerten. Ein weiteres Problem, insbesondere bei immateriellen Werten, ist das sogenannte “Smurfing”, bei dem mehrere gemeinsam übertragene immaterielle Werte zusammen einen höheren Wert haben als die Summe ihrer Teile und der Konzern die Gesamtvergütung künstlich reduziert, indem er die globale Transaktion in einzelne Transaktionen aufspaltet. 

Warum die Vergleichbarkeitsanalyse wichtig ist 

Es ist unzureichend, Transaktionen isoliert zu vergleichen. Selbst wenn vergleichbare Güter oder Dienstleistungen existieren, können Unterschiede in Funktionen, Vermögenswerten, Risiken und Kontext einen oberflächlichen Vergleich irreführend machen. Genau deshalb ist die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price) zwar einfach in der Anwendung, aber sehr empfindlich gegenüber selbst geringfügigen Unterschieden in der Funktionsanalyse. 

“Ein Vergleich ist nur so gut wie der Kontext, der ihn umgibt.” 

Die Funktionsanalyse erfordert für jedes beteiligte Konzernmitglied die Beurteilung, welche Funktionen ausgeübt, welche Vermögenswerte eingebracht und welche Risiken übernommen werden. 

In Bezug auf Vermögenswerte erfordern immaterielle Werte besondere Aufmerksamkeit. Sie müssen spezifisch identifiziert werden — pauschale oder vage Verweise werden nicht akzeptiert. Blosse Synergien oder nicht einzigartiges Know-how, das ein Wettbewerber replizieren könnte, gelten nicht als immaterielle Werte. Das Konzept der «assembled workforce» verdient jedoch besondere Berücksichtigung: Der Vorteil, die Kosten und den Zeitaufwand für den Aufbau eines spezialisierten Teams zu vermeiden, das zusammenhängend arbeitet und bei einer Transaktion direkt zur Verfügung steht, kann nicht einfach ignoriert werden. Immaterielle Werte müssen zudem nach Transaktionsart (Eigentum versus Lizenz) und Schutzgrad (Patent versus nicht registriertes geistiges Eigentum) bewertet werden. Entscheidend ist, dass das blosse Eigentum an oder die Finanzierung eines immateriellen Wertes allein keine Gewinnzuweisung aus dessen Nutzung rechtfertigt. Eine DEMPE-Analyse ist erforderlich, um festzustellen, welche Parteien wesentliche Funktionen der Entwicklung (Development), Verbesserung (Enhancement), Pflege (Maintenance), des Schutzes (Protection) und der Verwertung (Exploitation) ausüben. 

“Der blosse Besitz eines immateriellen Wertes reicht nicht aus. Entscheidend ist, wer ihn entwickelt, pflegt, verbessert, schützt und verwertet.” 

Was die Risiken betrifft, so ist es zwar grundsätzlich richtig, dass ein grösseres Risiko eine höhere Vergütung rechtfertigt und eine unabhängige Partei eine geringere Vergütung für ein reduziertes Risiko akzeptieren würde, doch ist die blosse formelle Genehmigung irrelevant. Entscheidend ist, ob eine Partei über wirksame Entscheidungs- und Ausführungsbefugnisse verfügt, um Risiken anzunehmen oder abzulehnen, ihnen vorzubeugen und darauf zu reagieren — dies stellt Risikomanagement dar. Eine Partei muss zudem über die finanzielle Kapazität zur Risikoübernahme verfügen. Selbst wenn Risikobewertung, -minderung und -reaktion delegiert werden, behält die delegierende Partei ein gewisses Mass an Kontrolle durch die Wahl des Spezialisten, die erteilten Anweisungen und die Bewertung der Ergebnisse — ein Ansatz analog zur cura in eligendo, instruendo, custodiendo. Wenn eine Partei, die die Risikofolgen trägt, keine echten Fähigkeiten im Risikomanagement und in der Risikoübernahme besitzt, müssen die Risikomanagement-Aktivitäten angemessen vergütet und die Risikoübernahme angemessen kompensiert werden. Obwohl es keine abschliessende Kategorisierung gibt, werden Risiken typischerweise in Markt- und Wettbewerbsrisiken, Infrastruktur- und Betriebsrisiken, Transaktionsrisiken (Schuldner, Beschaffung), Gefahren (in der Regel versichert) und Finanzrisiken (Liquidität, Kredit usw.) unterteilt. 

Die Vergleichbarkeitsanalyse entfaltet sich in mehreren Schlüsseldimensionen. Vertragliche Vereinbarungen bieten einen nützlichen Ausgangspunkt, müssen aber mit einem Substanz-über-Form-Ansatz interpretiert werden, wobei Verhandlungen, tatsächliche Ausführung und nachträgliche Änderungen zu beachten sind — insbesondere ob solche Änderungen eine echte Entwicklung widerspiegeln oder die ursprüngliche Absicht der Parteien offenbaren, die mit dem Vereinbarten nicht übereinstimmt. Diese Substanz-über-Form-Argumentation ist in der schweizerischen Steuerpraxis gut etabliert, beispielsweise bei der Umqualifizierung von Darlehen als simulierte verdeckte Gewinnausschüttungen oder bei der Verweigerung von Safe-Harbour-Zinsen auf kurzfristiges Cash-Pooling, das nicht als typisches Darlehen qualifiziert. 

Die Produkt- und Dienstleistungsvergleichbarkeit ist eine weitere wesentliche Dimension, insbesondere im Rahmen der CUP-Methode, während andere Methoden gegenüber geringfügigen Unterschieden weniger empfindlich sind. 

Wirtschaftliche Rahmenbedingungen — geografische Region, Regulierung, Wettbewerb, Marktstufe — haben ebenfalls erheblichen Einfluss auf die Vergleichbarkeit. Man kann Grosshandel nicht blind mit Einzelhandel vergleichen. Regulatorische Bedingungen sollten für sich genommen keine Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertigen, da auch unabhängige Parteien ihnen unterliegen; allerdings müssen Vorschriften, die speziell für einen Konzern gelten, wie etwa Antimonopolregeln, die auf kleinere unabhängige Unternehmen nicht anwendbar sind, berücksichtigt werden. Die geografische Segmentierung ist relevant, obwohl die Datenverfügbarkeit und -qualität je nach Jurisdiktion variieren, was es manchmal angemessen macht, sich auf breitere globale Kennzahlen zu stützen. 

Auch die Geschäftsstrategie ist von entscheidender Bedeutung. Marktdurchdringungsstrategien mit vorübergehenden Verlusten und Preisdumping können durch erwartete künftige Gewinne gerechtfertigt sein, weshalb die Vergleichbarkeitsanalyse den gesamten prospektiven Horizont und nicht nur den Verlustzeitraum berücksichtigen sollte. Obwohl auch unabhängige Unternehmen Verluste erleiden, würden sie dies nicht unbegrenzt tun. Ein Konzernmitglied, das dauerhaft Verluste zum Nutzen des Konzerns absorbiert, ist ein Indikator dafür, dass es nicht fremdvergleichskonform vergütet wird. Allerdings kann ein Konzernmitglied länger Verluste tragen als ein unabhängiges Unternehmen, wenn die koordinierte Marktdurchdringungsstrategie des Konzerns letztlich grössere Gewinne verspricht. 

“Verluste können strategisch sein — aber sie dürfen nicht dauerhaft sein. Hier zieht der Fremdvergleichsgrundsatz die Grenze.” 

Verrechnungspreismethoden 

Verrechnungspreise sind keine exakte Wissenschaft. Die Parteien müssen die am besten geeignete Methode wählen, was die Prüfung von mehr als einer — aber nicht zwingend aller — im Einklang mit dem Verhältnismässigkeitsgrundsatz erfordern kann. Wesentlich ist die Begründung dieser Wahl, basierend auf Stärken und Schwächen jeder Methode, verfügbaren Daten (interne oder externe Vergleichswerte), der gewählten Tested Party und dem Grad der Vergleichbarkeit. Während die Liste der fünf anerkannten Methoden theoretisch nicht abschliessend ist, wäre die Begründung einer Alternative in der Praxis äusserst schwierig. 

“Fünf Methoden, keine perfekt — und die richtige zu wählen ist selbst die erste Prüfung.” 

Die allgemeine Erfahrung zeigt, dass immaterielle Werte typischerweise nach der CUP-Methode (wenn funktionale Unterschiede zu unabhängigen Parteien vernachlässigbar sind) oder der Gewinnaufteilungsmethode (wenn beide Parteien einzigartige Beiträge leisten) bewertet werden. Finanztransaktionen stützen sich stark auf die CUP-Methode, da externe Vergleichswerte reichlich vorhanden sind und die funktionale Ähnlichkeit unter Finanzdienstleistern gross ist. Die vorherrschende Praxis empfiehlt zudem, dass die CUP-Methode bevorzugt werden sollte, wenn sie anwendbar ist, und dass traditionelle Methoden (CUP, RPM, CPM) Vorrang vor transaktionsbezogenen Gewinnmethoden (TNMM, Profit Split) haben sollten, sofern dies möglich ist. 

Die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price Method, CUP) ist die einfachste in der Anwendung und vergleicht Preise direkt. Ihre Einfachheit ist ihr Vorteil, aber selbst geringfügige Produkt- oder Dienstleistungsabweichungen können sie ungeeignet machen, und sie ist sehr empfindlich gegenüber Unterschieden in der Funktionsanalyse. 

Die Wiederverkaufspreismethode (Resale Price Method, RPM) nimmt den unkontrollierten Wiederverkaufspreis als Ausgangspunkt, zieht eine angemessene Bruttomarge ab und gelangt so zum fremdvergleichskonformen Einkaufspreis. Weniger empfindlich gegenüber Produktunterschieden als die CUP-Methode, eignet sie sich am besten für Vertriebsaktivitäten, bei denen der Wiederverkäufer wenig Wert hinzufügt — keine wesentlichen immateriellen Werte oder zusätzlichen Dienstleistungen. Wenn die Marge der Tested Party angemessen ist, ist der Preis sowohl für die Tested Party als auch für den nahestehenden Lieferanten fremdvergleichskonform. Die angemessene Bruttomarge kann aus internen oder externen Vergleichswerten abgeleitet werden. 

Die Kostenaufschlagsmethode (Cost Plus Method, CPM) geht von den Kosten aus, fügt einen angemessenen Aufschlag hinzu und gelangt zum fremdvergleichskonformen Verkaufspreis. Sie eignet sich für die Fertigung, Fertigwaren und Routinedienstleistungen, bei denen die Kosten leicht den Erlösen zugeordnet werden können. Ihre Hauptschwierigkeit liegt in der Bestimmung der relevanten Kosten — der Unterscheidung zwischen betrieblichen und nicht-betrieblichen Kosten, der Zuordnung historischer Kosten — und in der Vermeidung einer Kontamination der Kostenbasis durch die kontrollierten Transaktionen selbst. 

In der Praxis erschweren Unterschiede in der buchhalterischen Darstellung zwischen den Jurisdiktionen oft die Ermittlung der Bruttomarge, was tendenziell die TNMM mit ihrer Abstützung auf Nettomargen aus externen Vergleichswerten begünstigt. Es ist auch erwähnenswert, dass ein pauschaler Kostenaufschlag von 5% — sowohl nach den OECD-Richtlinien als auch nach dem schweizerischen Kreisschreiben — für konzerninterne Unterstützungsdienstleistungen mit geringem Wert allgemein akzeptiert wird, obwohl diese pragmatische Ausnahme niemals auf Dienstleistungen angewendet werden darf, die Kerngeschäftsaktivitäten darstellen. 

“Fünf Prozent klingen einfach. Aber zu wissen, wann sie gelten — und wann absolut nicht — ist alles.” 

Die Transaktionsbezogene Nettomargenmethode (TNMM) vergleicht Nettogewinnkennzahlen (Net Profit Indicators, NPIs), indem ein Nettogewinn der kontrollierten Transaktion im Verhältnis zu einer Basis (Umsatz, Kosten oder Vermögenswerte) ermittelt und dieses Verhältnis mit internen oder externen Vergleichswerten verglichen wird. Nettomargen sind weniger empfindlich gegenüber grossen funktionalen Unterschieden, was die TNMM für komplexe Aktivitäten mit hochwertigen Beiträgen geeignet macht. Sie funktioniert auch gut bei Intermediärtransaktionen, bei denen sowohl Input als auch Output kontrolliert werden, da Nettomargen weniger von Kostenkontamination betroffen sind — das Berry-Verhältnis (Berry Ratio) wird in solchen Fällen speziell angewendet. Allerdings haben Nettomargen einen weniger direkten Bezug zur Transaktion selbst, und die TNMM darf nur auf eine weniger komplexe Tested Party angewendet werden, was sie zu einer einseitigen Methode macht. Wo beide Parteien einzigartige und wertvolle Beiträge leisten, ist die Gewinnaufteilungsmethode angemessener. Gängige NPI-Grundlagen umfassen: Nettogewinnmarge (Umsatzrendite) für den Niedrigwert-Vertrieb; Nettokostenaufschlag (Rendite auf Gesamtkosten) für Dienstleistungen und Fertigung; Kapitalrendite für kapitalintensive Aktivitäten; und das Berry-Verhältnis für Intermediärgeschäfte — Letzteres ist nur dann zuverlässig, wenn der funktionale Wert der Tested Party proportional zu den Betriebsausgaben ist, nicht wesentlich vom Wert der vertriebenen Waren bestimmt wird und die Tested Party keine anderen wesentlichen Funktionen ausübt. 

Die Gewinnaufteilungsmethode (Profit Split Method) ist die komplexeste, insbesondere weil externe Vergleichswerte für die Beitragsanalyse weitgehend nicht verfügbar sind. Sie eignet sich am besten, wenn beide Parteien einzigartige und wertvolle Beiträge leisten, wie etwa bei gemeinsamer Forschung und Entwicklung. Die Methode zielt darauf ab, eine angemessene Zuordnung von Gewinnen oder Verlusten im Verhältnis zu den ausgeübten Funktionen, eingebrachten Vermögenswerten und übernommenen Risiken zu bestimmen. Der Prozess umfasst eine Beitragsanalyse, gefolgt von einer Residualanalyse, die die Ergebnisse unter Verwendung anderer Methoden, typischerweise TNMM oder CPM, zuordnet. Benchmarks für die Beitragsanalyse können vermögensbasiert, kostenbasiert oder aus anderen Variablen wie inkrementellen Verkäufen, Mitarbeiterzahl oder Zeitaufwand abgeleitet werden. Obwohl sie die subjektivste der Methoden ist, ist sie das einzig angemessene Instrument, wenn beide Parteien einzigartige und wertvolle Beiträge einbringen. 

Sowohl bei der Methodenwahl als auch bei deren Anwendung dürfen Unterschiede bei Produkten, Dienstleistungen oder der Funktionsanalyse entweder keinen wesentlichen Einfluss auf den Preis haben, oder es müssen angemessene Anpassungen vorgenommen werden, um sie zu eliminieren. Die blinde Übertragung von Benchmarks ohne Anpassung ist selten angemessen. Extreme Ergebnisse — ungewöhnliche Rentabilität oder Verluste — erfordern eine verstärkte Prüfung. Da Verrechnungspreise jedoch keine exakte Wissenschaft sind, werden Abweichungen toleriert: Ein Preis innerhalb des Interquartilbereichs der Vergleichswerte wird als fremdvergleichskonform akzeptiert. Die OECD warnt die Länder ausdrücklich vor marginalen Anpassungen. 

Die Qualität und Zuverlässigkeit der Vergleichswerte sind von grösster Bedeutung. Interne Vergleichswerte sind grundsätzlich geeigneter als externe. Zeitraum und Region müssen bei ihrer Auswahl berücksichtigt werden, und die OECD hat mit spezifischen Leitlinien zur Bewertung immaterieller Werte weitergehende Vorgaben gemacht. Wichtig ist, dass Steuerbehörden oft Zugang zu vertraulichen Informationen haben, die den Steuerpflichtigen nicht zur Verfügung stehen. Die Schweiz hat den Verwaltungen ausdrücklich verboten, solche Daten gegen den Steuerpflichtigen zu verwenden, und der verfassungsrechtliche Grundsatz von Treu und Glauben stützt dies zusätzlich — einschliesslich durch die Business Judgment Rule, da die Situation ex post im Nachhinein immer klarer ist als ex ante. Die OECD räumt ein, dass Verwaltungen dazu neigen, schwer zu bewertende immaterielle Werte anhand von ex post-Daten zu bewerten, und befürwortet, dass eine solche retrospektive Beurteilung nicht stattfinden sollte, wenn die Parteien zum Zeitpunkt die relevanten Faktoren tatsächlich nicht kannten, ihr ex ante-Bewertungsansatz angemessen war oder die Abweichung gering ist (innerhalb von 20%). Während die OECD Flexibilität befürwortet, akzeptiert sie keine einfachen Faustregeln (wie eine 25/75-Aufteilung zwischen Lizenzgeber und Lizenznehmer) und auch nicht jeden Bewertungsansatz — die Discounted-Cash-Flow-Methode kann angemessen sein, aber der Diskontierungssatz muss vernünftig sein, was eine Sensitivitätsanalyse erfordert, um zu testen, wie unterschiedliche Annahmen das Ergebnis beeinflussen. In jedem Fall erfordert eine grössere methodische Nachsicht höhere Berichts- und Transparenzstandards. 

“Mehr Freiheit bei der Methode bedeutet mehr Disziplin bei der Offenlegung. Die OECD gibt mit der einen Hand und nimmt mit der anderen.” 

Zusammenfassung des Vergleichbarkeits- und Methodenauswahlprozesses 

Die Abfolge von Vergleichbarkeitsanalyse, Methodenwahl und -anwendung lässt sich im Allgemeinen in neun Schlüsselschritte zusammenfassen: Zeitpunkt; breiter Kontext; Abgrenzung der kontrollierten Transaktion und Funktionsanalyse; Identifizierung interner Vergleichswerte; Identifizierung externer Vergleichswerte; Wahl der Verrechnungspreismethode; Überarbeitung der externen Vergleichswerte zur Anpassung an die gewählte Methode; Anpassungen; und Schlussfolgerungen. Diese Schritte sind nicht streng linear — jede Anpassung kann eine Rückkehr zu früheren Schritten erfordern. Beispielsweise können die im Rahmen einer gewählten Methode untersuchten Daten unzureichend sein, was die Wahl einer anderen Methode und eine neue Suche nach Vergleichswerten erfordert. Die Vergleichbarkeitsanalyse vollzieht sich somit in zwei Phasen: bei der Abgrenzung der kontrollierten Transaktion und beim Vergleich mit unabhängigen Parteien zur Beurteilung des Fremdvergleichspreises. 

Anerkennung der OECD-Verrechnungspreismethodik in der Schweiz 

Das Fehlen einer Konzernbesteuerung — jede Gesellschaft wird individuell behandelt — und das Arm’s-Length-Konzept sind langjährige Grundsätze des schweizerischen Unternehmenssteuerrechts. Die rechtlichen Grundlagen genügen für Primäranpassungen (Gewinnaufrechnung bei ungenügenden Erträgen oder übermässigen Aufwendungen) und Sekundäranpassungen (Verrechnungssteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen und in selteneren Fällen Emissionsabgabe auf verdeckte Kapitaleinlagen). Die ESTV anerkennt ferner, dass eine objektive internationale Gewinnzuweisung zwischen einer Betriebsstätte und dem Gesellschaftssitz oder dem Ort der tatsächlichen Verwaltung gelten sollte, auch ohne Doppelbesteuerungsabkommen. Artikel 9 des OECD-Musterabkommens hat im schweizerischen Kontext somit weitgehend deklaratorischen Charakter. 

“Die Schweiz brauchte die OECD nicht, um den Fremdvergleichsgrundsatz zu entdecken. Sie brauchte die OECD, um ihn anzuwenden.” 

Das schweizerische Recht enthält keine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung zu Verrechnungspreisen. Vielmehr verlangen eine langetablierte Verwaltungspraxis und Rechtsprechung die Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes, begründet in der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung für Kapitalgesellschaften und dem Konzept der verdeckten Gewinnausschüttung, das sowohl im Verrechnungssteuer- als auch im Einkommenssteuerrecht verankert ist. 

Die Frage war nie, ob der Fremdvergleichsgrundsatz in der Schweiz gilt — das war immer der Fall. Die Frage war, wie er angewendet wird. Historisch hat die Schweiz pauschale und vereinfachte Praktiken schrittweise aufgegeben und in ihren Kreisschreiben immer stärker auf die OECD-Richtlinien verwiesen, während sich auch das Bundesgericht auf die OECD-Verrechnungspreisrichtlinien gestützt hat. Seit 2024 hat die ESTV die fünf OECD-Methoden und die Vergleichbarkeitsanalyse-Methodik ausdrücklich anerkannt. 

Die Safe-Harbour-Regeln zu verdecktem Eigenkapital und Zinssätzen bleiben anwendbar und sind von der OECD nicht verboten. Sie spielen eine wichtige Rolle bei der Beweislastverteilung: Die Theorie der verdeckten Gewinnausschüttung in der Schweiz verlangt, dass der ungerechtfertigte Vorteil erkennbar ist, was er ist, wenn die Safe-Harbour-Regeln nicht eingehalten werden. Die Nichteinhaltung kehrt zudem die Beweislast um und schafft eine widerlegbare Vermutung, dass der Fremdvergleichsgrundsatz verletzt wurde. Der Steuerpflichtige behält die volle Möglichkeit, die Einhaltung mittels OECD-Methoden nachzuweisen, doch sobald der Steuerpflichtige von den Safe-Harbour-Regeln abweicht, ist auch die Verwaltung nicht mehr an diese gebunden. In jedem Fall reichen die Safe-Harbour-Regeln nicht aus, um das gesamte Spektrum an Produkten und Dienstleistungen abzudecken, das zwangsläufig anhand der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien beurteilt werden muss. 

“Safe Harbours schützen — aber nur bis zu einem gewissen Punkt. Verlassen Sie sie, und die Beweislast verschiebt sich.” 

Die schweizerische Anerkennung geht über die Methodik hinaus und erstreckt sich auf bestimmte verfahrensrechtliche Auswirkungen. Während die OECD das Verfahren als staatliches Prärogativ anerkennt, sind verschiedene OECD-Richtlinien im Rahmen von BEPS und Doppelbesteuerungsabkommen in der Schweiz weitgehend anwendbar. 

Unilaterale Advance Pricing Agreements bestehen bereits als Mechanismus und sind auf Verrechnungspreise anwendbar. Die OECD bevorzugt bilaterale oder multilaterale APAs unter Beteiligung mehrerer Staaten, und die Schweiz ermöglicht dies im internationalen Kontext über das Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIF) statt über die ESTV. 

Das Verständigungsverfahren (Mutual Agreement Procedure), das von der OECD in Verrechnungspreisfragen nachdrücklich empfohlen wird, steht auch in der Schweiz zur Verfügung und kann vom Steuerpflichtigen über das SIF eingeleitet werden, obwohl der Steuerpflichtige nicht formelle Partei des Verfahrens wird. MAPs ermöglichen zudem die Vermeidung von Sekundäranpassungen — etwa den Verzicht auf die Erhebung der Verrechnungssteuer auf verdeckte Gewinnausschüttungen ins Ausland, wenn Mittel in die Schweiz zurückgeführt werden, oder umgekehrt die Verweigerung der Verrechnungssteuer auf Kompensationszahlungen einer schweizerischen Gesellschaft an eine ausländische Gesellschaft infolge einer ausländischen Primäranpassung, die sonst ihrerseits als verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert würden. Die Schweiz würde ebenfalls eine korrespondierende Anpassung über das MAP vornehmen, allerdings nicht automatisch — sie muss mit der Neuberechnung des ausländischen Staates einverstanden sein. 

Die internationale Zusammenarbeit stellt eine weitere bedeutende Dimension dar. APA-Rulings werden häufig im Rahmen des spontanen Informationsaustauschs ausgetauscht, wobei die Schweiz sowohl als Absender als auch als Empfänger fungiert. Eine nicht verhandelbare OECD-Verpflichtung — im Gegensatz zur bloss empfohlenen Master-File- und Local-File-Dokumentation — ist das Country-by-Country Reporting (CbCR), das die Schweiz auf Konzerne mit einem konsolidierten Umsatz von über CHF 900 Millionen anwendet. Solche Konzerne reichen den Bericht entweder in der Schweiz ein, oder die Schweiz erhält ihn von Partnerstaaten. Selbst ohne eine oberste Muttergesellschaft in der Schweiz können andere Konzerngesellschaften mit einer Niederlassung oder Betriebsstätte verpflichtet werden, den Bericht im Namen des Konzerns einzureichen, wenn die strukturelle und geografische Organisation so beschaffen ist, dass die Schweiz andernfalls kein CbCR aus dem Ausland erhalten würde. 

Schlussfolgerung 

Was sowohl beim schweizerischen als auch beim OECD-Ansatz klar ist: Die Verrechnungspreispraxis bietet einen flexiblen und zugleich robusten Rahmen für Steuerpflichtige und Behörden gleichermassen — sie verpflichtet Erstere zur Begründung und transparenten Berichterstattung und Letztere zur Erhebung und Kontrolle der Besteuerung nach Treu und Glauben. 

“Flexibilität bei der Methode. Strenge bei der Berichterstattung. Das ist der Grunddeal im Herzen der modernen Verrechnungspreise.”