Les conséquences fiscales du divorce en droit suisse

De la fin de l’imposition commune à la responsabilité solidaire pour les dettes fiscales du passé, en passant par la neutralité de la liquidation du régime matrimonial et le traitement de la pension alimentaire, chaque étape de la séparation soulève des questions fiscales spécifiques dont les enjeux financiers sont souvent considérables. Or, ces questions se posent bien avant le prononcé du jugement de divorce : c’est la séparation de fait qui, dans la plupart des cas, constitue le véritable point de bascule fiscal.

Cet article propose un tour d’horizon des principaux effets fiscaux du divorce en droit suisse, tant au niveau de l’impôt fédéral direct que des impôts cantonaux et communaux, en mettant l’accent sur les mécanismes que le praticien doit anticiper pour préserver au mieux les intérêts de son client. L’exposé s’articule en quatre volets : la fin de l’imposition commune (1), la responsabilité solidaire pour les dettes fiscales antérieures (2), les effets fiscaux de la liquidation du régime matrimonial et des transferts immobiliers (3), et enfin le traitement fiscal de la pension alimentaire (4).

1. Fin de l’imposition commune

En droit fiscal suisse, le principe veut que les époux vivant en ménage commun soient imposés conjointement (art. 9 al. 1 LIFD ; art. 3 al. 3 LHID). Leurs revenus sont additionnés, quel que soit le régime matrimonial. La famille est considérée comme une unité économique : la capacité contributive des conjoints n’est mesurable qu’en fonction de l’ensemble de leurs éléments imposables. Cette imposition conjointe prend toutefois fin lorsque l’union conjugale cesse, que ce soit par divorce, séparation judiciaire ou séparation de fait.

1.1 L’effet rétroactif du divorce

Un point essentiel – et parfois source de surprises pour les contribuables – est que l’imposition individuelle ne s’applique pas seulement à compter de la date effective de la séparation judiciaire ou du prononcé du divorce : elle rétroagit à l’ensemble de la période fiscale au cours de laquelle l’événement est intervenu (art. 42 al. 2 LIFD ; art. 18 al. 2 LHID). Concrètement, si un couple se sépare en cours d’année, il n’y a pas d’imposition commune du 1er janvier jusqu’à la date de la séparation suivie d’une imposition individuelle pour le reste de l’année. Au contraire, chaque époux est imposé individuellement pour la totalité de l’année fiscale en question.

Ce mécanisme peut conduire à des résultats peu favorables, notamment lorsque la séparation intervient tard dans l’année : l’époux débiteur de contributions d’entretien se retrouve soumis au barème des personnes seules pour l’année entière, alors qu’il ne peut déduire que les pensions alimentaires versées depuis la séparation effective, soit quelques mois seulement.

1.2 La séparation de fait précède presque toujours le divorce

Il est important de souligner que le passage à l’imposition individuelle ne nécessite pas d’attendre le jugement de divorce. La loi vise expressément non seulement le divorce, mais aussi la séparation judiciaire et la séparation de fait. En pratique, les ex-conjoints sont le plus souvent déjà taxés séparément bien avant que le jugement de divorce n’entre en force, une période de séparation – d’abord de fait, puis parfois organisée judiciairement – ayant presque toujours précédé non seulement le divorce lui-même, mais aussi l’ouverture de la procédure de divorce.

La suspension de la vie commune est d’ailleurs le plus souvent organisée par le juge après une séparation de fait d’une durée plus ou moins longue. Dès lors, l’enjeu pratique central n’est pas tant la date du divorce que celle de la séparation effective, puisque c’est cette dernière qui détermine, dans la majorité des cas, l’année à partir de laquelle l’imposition individuelle s’applique.

La Circulaire n° 30 de l’AFC et la jurisprudence du Tribunal fédéral ont précisé les critères permettant de retenir l’existence d’une séparation de fait au sens fiscal. Ces conditions sont cumulatives : il ne suffit pas que les époux vivent dans des lieux différents, il faut également qu’ils n’aient plus de communauté de moyens financiers.

Plus précisément, la séparation de fait suppose la réunion des éléments suivants : l’absence de demeure commune et l’existence de logements distincts, voire d’un domicile propre pour chaque époux au sens de l’art. 23 CC ; l’absence de mise en commun de fonds pour le logement et l’entretien courant ; la cessation de toute apparition publique du couple en tant que tel ; et enfin, une séparation qui dure un certain temps (en principe au moins un an) ou qui aboutit à la dissolution du mariage. Sur ce dernier point, le Tribunal fédéral exige que les époux aient durablement renoncé à la volonté de maintenir la communauté conjugale. Une vie commune même sporadique fait obstacle à la reconnaissance de la séparation.

Il faut insister sur le fait que le simple fait d’avoir des domiciles séparés ne suffit pas, tant que l’union conjugale est maintenue. Le droit matrimonial permet en effet à chaque époux d’avoir son propre domicile sans qu’il y ait pour autant rupture de la vie commune. Inversement, le maintien formel d’un domicile civil commun – par exemple lorsqu’un époux expulsé du domicile conjugal y conserve ses papiers – ne fait pas obstacle à la reconnaissance d’une séparation de fait si l’ampleur du conflit conjugal et l’absence de communauté de moyens démontrent la rupture effective de l’union.

1.3 Le fardeau de la preuve et les indices pertinents

L’imposition conjointe étant le principe et l’imposition séparée l’exception selon la volonté du législateur, c’est aux contribuables qu’il incombe d’apporter la preuve que les conditions de la séparation sont remplies. Des mesures protectrices de l’union conjugale prononcées par le juge constituent un indice objectif important, mais pas une preuve absolue : des époux peuvent en effet décider de poursuivre ou de reprendre la vie commune malgré une décision judiciaire de séparation.

Parmi les éléments que le Tribunal fédéral prend en considération, on relève notamment : l’existence de contrats de bail ou de propriété distincts, la gestion séparée des comptes bancaires et des dépenses courantes, le versement de contributions d’entretien d’un montant déterminé en lieu et place d’une mise en commun des ressources, ainsi que tout élément attestant que les époux ne se présentent plus comme un couple dans leur vie sociale.

le Tribunal fédéral a d’ailleurs jugé que le maintien temporaire d’un compte commun ne suffisait pas à nier la séparation lorsque, par ailleurs, les époux disposaient de ménages distincts depuis le début de l’année et avaient durablement renoncé à la vie commune. L’appréciation est donc globale et tient compte de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce.

Il convient par conséquent, dans toute procédure de divorce ou de séparation, de documenter soigneusement le moment de la rupture effective de la vie commune et de la communauté de moyens, afin de pouvoir établir avec précision l’année fiscale à partir de laquelle l’imposition individuelle trouve application.

2. La responsabilité solidaire pour les dettes fiscales antérieures

Comme exposé à la section précédente, la séparation de fait ou le divorce met fin à l’imposition commune des époux, et ce rétroactivement au 1er janvier de l’année fiscale concernée. On pourrait donc croire que chaque ex-conjoint repart sur une page blanche. La réalité est plus nuancée : la question de la responsabilité solidaire pour les dettes d’impôt issues des périodes de taxation commune continue de se poser, parfois longtemps après la rupture.

2.1 Nature et but de la responsabilité solidaire

La responsabilité solidaire des époux pour le montant global de l’impôt est le corollaire direct de l’imposition commune. Les revenus des époux vivant en ménage commun étant cumulés sans égard au régime matrimonial, le législateur a logiquement prévu que les deux conjoints répondent ensemble, en tant que débiteurs solidaires passifs, de la totalité de l’impôt dû par le couple. Cette règle de droit fiscal déroge au droit civil, qui prévoit en principe une responsabilité individuelle de chaque conjoint pour ses dettes.

Concrètement, tant que la solidarité s’applique, l’autorité fiscale peut choisir librement lequel des deux conjoints elle entend poursuivre pour la totalité de la dette fiscale. Elle peut s’adresser à l’un ou à l’autre, simultanément ou successivement, comme le Tribunal fédéral l’a confirmé à plusieurs reprises. La décision de taxation, portant le nom des deux époux, constitue d’ailleurs un titre à la mainlevée définitive à l’encontre de chacun d’eux.

Il convient de relever que la LHID ne contient pas de disposition analogue à l’art. 13 LIFD. Le Tribunal fédéral a confirmé l’autonomie des cantons en la matière, ce qui signifie que les règles cantonales peuvent différer sensiblement de la solution fédérale. Certains cantons maintiennent ainsi la solidarité entre ex-époux pour les dettes issues d’une taxation commune même après la séparation, ce que le Tribunal fédéral a jugé conforme à la Constitution. Le praticien doit donc impérativement vérifier le droit cantonal applicable au cas d’espèce.

2.2 Étendue de la responsabilité solidaire dans le temps

L’art. 13 al. 2 LIFD prévoit que lorsque les époux ne vivent plus en ménage commun, la solidarité s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus. Ce texte a été ajouté par le Parlement afin de lever toute ambiguïté : l’extinction de la solidarité vaut non seulement pour les créances fiscales futures, mais aussi pour celles déjà nées pendant la durée de vie commune et non encore réglées.

Le moment déterminant est celui de la séparation effective, respectivement du divorce. Or, une séparation de fait précède en règle générale non seulement le jugement de divorce, mais aussi l’ouverture de la procédure. Lorsque la séparation de fait a fixé le moment de l’extinction de la solidarité, un divorce ultérieur n’a plus d’effet supplémentaire à cet égard.

Il résulte de ce système une particularité que la doctrine qualifie de « contraire au système » : bien que la responsabilité solidaire naisse de l’imposition commune, l’art. 13 al. 2 ne se fonde pas sur le régime d’imposition applicable à une année fiscale donnée, mais sur la situation familiale des époux au moment de la perception. Le critère est donc en partie aléatoire, puisqu’il dépend de l’avancement des travaux de taxation. Si l’impôt d’une année de taxation commune est perçu alors que les époux vivent encore ensemble, la solidarité s’applique pleinement ; s’il est perçu après la séparation, elle ne s’applique plus, même pour cette même année. Cette solution, favorisant le conjoint économiquement plus faible, a été maintenue par le législateur malgré les critiques doctrinales.

2.3 Étendue de la responsabilité solidaire quant au montant

Lorsque la solidarité prend fin – que ce soit par la séparation, le divorce ou l’insolvabilité de l’un des conjoints – chaque époux ne répond plus que de sa part personnelle à l’impôt global. La question cruciale est celle du calcul de cette part.

La LIFD ne précise pas comment l’impôt global doit être ventilé. Selon la doctrine et la pratique dominantes, la part de chaque conjoint se détermine proportionnellement au rapport entre son revenu net personnel et le revenu global net du couple. Pour établir cette proportion, il faut attribuer les différents éléments imposables (revenus de l’activité lucrative, rentes, rendements de titres, etc.) à chacun des conjoints. Seules les déductions organiques (frais professionnels, frais d’administration des titres, etc.) propres à chaque époux entrent en ligne de compte, à l’exclusion des déductions générales et des déductions sociales. La Circulaire n° 30 de l’AFC retient quant à elle le rapport entre le revenu imposable de chaque époux et le revenu global imposable.

Lorsque la solidarité a pris fin et que des montants d’impôt restent impayés, l’autorité fiscale doit rendre une décision particulière sur la responsabilité, qui fixe la part de chaque conjoint et fait ressortir les éléments du calcul. Cette décision est susceptible d’être attaquée par les voies de droit ordinaires. En revanche, dans le cadre de cette procédure, la taxation entrée en force fixant le montant global de l’impôt ne peut plus être remise en cause – même si elle a fait l’objet d’une taxation d’office. Seul le calcul proportionnel des parts peut être contesté.

2.4 Aspects pratiques et fardeau de la preuve

Plusieurs points méritent l’attention du praticien confronté à un dossier de divorce.

La preuve en incombe à l’époux qui s’en prévaut. Le Tribunal fédéral exige la démonstration d’une incapacité durable de remplir ses obligations financières. Les indices les plus évidents sont l’existence d’actes de défaut de biens définitifs, l’ouverture de la faillite ou la conclusion d’un concordat par abandon d’actifs, mais d’autres éléments probants, tels qu’un surendettement complet, peuvent également suffire. En revanche, une incapacité simplement temporaire ne suffit pas. Le Tribunal fédéral a en outre précisé qu’il n’y a pas insolvabilité lorsque le manque de ressources d’un conjoint résulte essentiellement de transferts de biens en faveur de sa propre famille : permettre au bénéficiaire de ces transferts d’invoquer l’insolvabilité de l’autre irait à l’encontre du but même de cette disposition protectrice.

Seule l’autorité fiscale, à l’exclusion du juge de mainlevée, est compétente pour statuer sur la réalisation des conditions de l’insolvabilité. En l’absence de décision du fisc levant la solidarité, celle-ci subsiste, et la décision de taxation du couple continue à valoir titre de mainlevée définitive à l’encontre de chacun des époux. Toutefois, le Tribunal fédéral a aussi précisé que lorsque le fisc sait qu’un conjoint est insolvable – par exemple parce qu’il a lui-même obtenu un acte de défaut de biens dans le cadre d’une poursuite – il doit agir en conséquence, sans qu’une demande formelle du contribuable soit nécessaire.

La question de remboursements d’impôt après le fin de la solidarité n’est pas réglée par la loi et fait l’objet de solutions divergentes. Selon le Tribunal fédéral, lorsqu’une dette fiscale issue d’une taxation commune est concernée et que les époux ne sont plus solidairement responsables, le remboursement doit revenir à l’époux qui a effectivement versé le montant, plutôt que d’être réparti proportionnellement entre les deux. D’autres solutions existent toutefois en doctrine et dans certaines législations cantonales, notamment le remboursement au prorata des parts respectives ou le remboursement par moitié.

3. Liquidation du régime matrimonial et transferts immobiliers

3.1 La neutralité fiscale de la liquidation du régime matrimonial

La dissolution du mariage entraîne nécessairement la liquidation du régime matrimonial, laquelle donne lieu à des transferts patrimoniaux entre les époux. En droit fiscal, ces transferts bénéficient d’un traitement particulier : l’afflux de patrimoine provenant de la liquidation du régime matrimonial n’est pas imposable chez le bénéficiaire, en vertu de l’art. 24 let. a LIFD et de l’art. 7 al. 4 let. c LHID.

Ce résultat s’explique par la logique même de l’imposition conjointe des époux. Pendant la durée du mariage, les revenus des conjoints sont additionnés et imposés conjointement selon le principe de l’addition des facteurs (art. 9 al. 1 LIFD). Les valeurs patrimoniales concernées par la liquidation du régime matrimonial ont donc déjà été imposées dans le cadre de cette taxation commune. Les réattribuer à l’un ou l’autre des époux lors de la dissolution du mariage ne constitue dès lors pas un afflux de richesse nouvelle, mais une simple redistribution de moyens déjà soumis à l’impôt. Les transferts de patrimoine dans le domaine des moyens imposés conjointement ne constituent pas des afflux provenant de l’extérieur et ne tombent donc pas sous la notion de revenu au sens de l’art. 16 al. 1 LIFD et de l’art. 7 al. 1 LHID. La disposition d’exception figurant à l’art. 24 let. a LIFD sert ainsi exclusivement à la clarté et à la lisibilité de la loi, sans revêtir un contenu matériel propre. Il est au demeurant sans importance que les époux soient encore imposés conjointement ou non au moment de la liquidation du régime matrimonial.

L’art. 24 let. a LIFD ne s’applique toutefois qu’à l’époux créancier de la prétention de droit matrimonial, c’est-à-dire celui à qui des valeurs patrimoniales sont transférées. La disposition ne règle en rien la situation fiscale du débiteur : les prestations qu’il verse en exécution de créances de droit matrimonial ne sont pas déductibles de son revenu. Ce traitement symétrique – absence d’imposition chez le bénéficiaire et absence de déduction chez le débiteur – reflète un principe général du droit fiscal suisse que l’on retrouve dans le régime des contributions d’entretien : pour qu’une prestation soit déductible chez celui qui la verse, il faut qu’elle soit imposable chez celui qui la reçoit, et inversement. C’est le principe de correspondance. Ce parallèle ressort clairement du régime applicable aux pensions alimentaires, où les contributions d’entretien sous forme de rente sont imposables chez le bénéficiaire et déductibles chez le débiteur (art. 23 let. f et 33 al. 1 let. c LIFD), tandis que les prestations en capital versées en exécution de créances de droit matrimonial ne sont ni imposables ni déductibles. Par ailleurs, les frais liés à la liquidation du régime matrimonial, notamment les honoraires d’avocat occasionnés par cette procédure, ne sont pas non plus déductibles à titre de frais d’acquisition du revenu.

3.2 Le différé d’imposition en matière de gains immobiliers

Lorsque la liquidation du régime matrimonial ou la convention de divorce implique le transfert d’un immeuble entre les époux, se pose la question de l’impôt sur les bénéfices et gains immobiliers. L’art. 12 al. 3 let. b LHID impose aux cantons de prévoir un différé d’imposition dans trois cas liés au droit matrimonial : l’échange de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial, l’indemnisation de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille, et l’abattement de prétentions liées au droit du divorce.

Ce différé d’imposition signifie, d’une part, qu’aucun impôt sur le gain immobilier n’est dû au moment du transfert de l’immeuble entre les conjoints. Au moment du changement de propriétaire, aucune réalisation fiscalement pertinente du gain n’est réputée intervenue. D’autre part – et c’est la conséquence essentielle du mécanisme de différé par opposition à une exonération – l’époux qui reprend l’immeuble conserve la valeur d’acquisition initiale et la durée de détention de son ex-conjoint. Autrement dit, lors d’une revente ultérieure du bien immobilier, le gain imposable sera calculé sur la base du prix d’acquisition originel et non de la valeur au moment du divorce, et la durée de possession englobera également la période de détention antérieure. L’époux cessionnaire peut ainsi se trouver à assumer une charge fiscale latente importante, mais bénéficie en contrepartie de la durée de détention plus longue, laquelle peut, dans les systèmes cantonaux prévoyant un abattement en fonction de la durée de possession, conduire à une réduction du taux d’imposition.

Il convient de souligner que le différé d’imposition n’est accordé que si les deux époux y consentent, le législateur ayant tenu compte du fait que les situations d’intérêts des parties sont souvent divergentes. Il est en particulier impératif de tenir compte des charges fiscales latentes que la partie reprenant l’immeuble assumera, ce qui doit se refléter dans la négociation de la convention de divorce. Enfin, seuls les transferts liés au régime matrimonial ou aux prétentions de droit du divorce bénéficient de ce traitement ; les aliénations véritables entre époux, même pendant le mariage, restent soumises à l’impôt sur les gains immobiliers selon les règles ordinaires.

3.3 La répartition des acomptes provisionnels

La question du sort des acomptes provisionnels versés en trop sous le régime de l’imposition commune mérite une attention particulière. Lorsque la taxation définitive fait apparaître un excédent à rembourser et que les époux se sont entre-temps séparés ou ont divorcé, la clé de répartition de ce remboursement diffère selon qu’il s’agit de l’impôt fédéral direct ou des impôts cantonaux et communaux.

En matière d’IFD, le Tribunal fédéral considère que le remboursement doit s’effectuer en fonction des éléments imposables de chaque conjoint, et non par moitié ; lorsque seul l’un des époux a généré les revenus imposés et s’est acquitté des acomptes, c’est à lui que l’excédent doit être restitué, l’autre conjoint étant renvoyé à agir par la voie civile s’il entend faire valoir une prétention. En matière d’ICC, en revanche, le domaine de la perception n’étant pas harmonisé, les cantons restent libres de fixer leurs propres règles. Ainsi, à Genève, la loi prévoit expressément qu’à défaut de convention entre les ex-époux, le remboursement s’effectue par moitié à chacun d’eux, indépendamment de la provenance des éléments imposables.

Cette dualité de régimes peut conduire à des résultats sensiblement différents pour un même couple, et il importe dès lors, dans le cadre d’une procédure de divorce ou de séparation, d’anticiper cette question et, le cas échéant, de convenir contractuellement d’une répartition adaptée à la situation patrimoniale réelle des conjoints.

4. Le traitement fiscal de la pension alimentaire entre ex-conjoints

4.1 Principe de base : imposition et déduction symétriques

En droit fiscal suisse, le principe général veut que les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ne soient pas déductibles et que les prestations reçues à ce titre soient exonérées chez le bénéficiaire. La pension alimentaire versée à l’ex-conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait constitue une exception notable à cette règle. Elle est imposable en tant que revenu chez le conjoint qui la reçoit (art. 23 let. f LIFD ; art. 7 al. 4 let. g LHID) et, symétriquement, déductible du revenu de celui qui la verse (art. 33 al. 1 let. c LIFD ; art. 9 al. 2 let. c LHID).

Ce système repose sur le principe de la concordance : la prestation est déductible chez le débiteur précisément parce qu’elle est imposable chez le bénéficiaire, et inversement. Ce transfert de charge fiscale a été introduit parce qu’il reflète mieux la capacité économique respective des ex-conjoints que le régime antérieur de l’AIFD, qui ignorait purement et simplement les flux d’aliments entre ex-époux. Il convient de préciser que ce même régime s’applique également aux partenaires enregistrés, la LIFD leur conférant le même statut que les époux à cet égard (art. 9 al. 1bis LIFD).

La notion de pension alimentaire englobe non seulement les versements en espèces, mais aussi les prestations périodiques en nature. L’exemple le plus courant est celui du conjoint débiteur qui met gratuitement à disposition de l’autre son logement : il doit alors déclarer la valeur locative correspondante, mais peut déduire un montant identique au titre de pension alimentaire, ce montant étant imposable chez le bénéficiaire. Sont aussi visés les paiements indirects, tels que la prise en charge du loyer ou des primes d’assurance-maladie du conjoint créancier.

4.2 Le moment déterminant : le versement effectif

La question de savoir à quel moment la pension alimentaire doit être imposée (respectivement déduite) est cruciale en pratique. Le droit fiscal suisse retient le critère du paiement effectif et non celui de l’exigibilité juridique. Selon le texte même de l’art. 33 al. 1 let. c LIFD, pour pouvoir déduire une pension alimentaire, il faut l’avoir « versée ». Corollairement, seules les pensions effectivement payées sont imposables chez leur destinataire. Un jugement ou une convention fixant des aliments ne suffisent donc pas à eux seuls à justifier l’imposition ou la déduction : c’est le flux financier réel qui est déterminant. Cette solution est dictée par les cas fréquents d’inexécution de l’obligation d’entretien et par le principe même de l’imposition selon la capacité contributive.

Il faut relever que l’imposition et la déduction ne doivent pas nécessairement intervenir durant la même période fiscale. Le Tribunal fédéral l’a expressément confirmé dans le contexte des avances de la collectivité publique.

En effet, lorsque le débiteur néglige son obligation d’entretien, la collectivité verse des avances d’aliments au créancier, sur la base du droit public cantonal. Ces avances ne constituent pas des subsides exonérés, mais bien des aliments imposables chez le bénéficiaire selon l’art. 23 let. f LIFD, la collectivité versant à la place et pour le compte du débiteur les aliments dus. Le remboursement ultérieur de ces avances par le débiteur défaillant lui ouvre alors le droit à la déduction correspondante, même si ce remboursement intervient lors d’une période fiscale ultérieure.

On observe ainsi une forme de décalage temporel qui est admise par la jurisprudence et qui illustre la souplesse du principe de la correspondance : ce qui compte, c’est que l’imposition et la déduction se réalisent chacune au moment du paiement effectif, quand bien même ce serait à des moments différents. Par ailleurs, la compensation de créances d’aliments avec une dette issue de la liquidation du régime matrimonial constitue elle aussi un revenu imposable chez le créancier d’aliments, car celui-ci dispose de ses créances de manière à diminuer son passif.

4.3 Le montant déterminant : convention, jugement ou versement volontaire ?

La pension alimentaire résulte en règle générale d’un jugement de divorce ou d’une convention ratifiée par le juge. Se pose toutefois la question de savoir si seuls les montants fixés formellement sont reconnus fiscalement, ou si des versements volontaires – convenus informellement ou excédant le montant judiciairement arrêté – peuvent également bénéficier du régime de déduction et d’imposition.

La LIFD ne pose aucune condition expresse quant à la forme que les aliments doivent revêtir. La doctrine est divisée sur la question de savoir si une convention formelle, judiciaire ou à tout le moins officiellement approuvée, est impérativement requise. Le Tribunal fédéral a, quant à lui, laissé cette question ouverte à plusieurs reprises. Il a toutefois relevé que le fisc peut, pour des raisons de sécurité du droit et de clarté, se fonder sur la réglementation juridique plutôt que sur des arrangements purement consensuels entre les parties.

En pratique, c’est le montant effectivement versé qui est pertinent, sous réserve d’un contrôle de l’autorité de taxation. Ainsi, un débiteur qui verse volontairement un montant supérieur à celui fixé par le jugement s’expose au risque que la partie excédentaire ne soit pas admise en déduction, car la déductibilité des aliments constitue une exception au principe de non-déductibilité des frais d’entretien. De même, des versements opérés sur une base purement volontaire, sans aucun fondement juridique, pourraient être requalifiés en prestations non déductibles. La Circulaire n° 30 précise à cet égard que la déductibilité ne vaut que pour les contributions d’entretien fondées sur le droit de la famille, et non pour les contributions volontaires.

4.4 La pension alimentaire en capital : un régime distinct

Le droit civil autorise le juge, lorsque les circonstances le justifient, à allouer un règlement définitif en capital en lieu et place d’une rente (art. 126 al. 2 CC). Le traitement fiscal d’une telle prestation diffère fondamentalement de celui de la rente périodique.

Le Tribunal fédéral a retenu que la pension alimentaire versée sous forme de capital n’est ni déductible par le débiteur ni imposable chez le bénéficiaire. La Haute Cour a estimé que, bien que la notion fiscale de pension alimentaire trouve son origine dans le droit civil, elle doit être interprétée dans son contexte fiscal propre. Le capital versé en lieu et place de prestations périodiques s’apparente au remboursement d’une dette fondée sur le droit de la famille, lequel n’est pas déductible en vertu de l’art. 34 let. c LIFD. Ce traitement vaut même lorsque le capital est versé sous forme d’acomptes, les mensualités correspondant alors à l’amortissement non déductible d’une dette en capital. Le Tribunal fédéral a d’ailleurs relevé que cette solution ne contrecarre pas la liberté des parties, celles-ci pouvant déterminer le mode de règlement de la pension en tenant compte de l’incidence fiscale différente de chaque option.

La question du taux d’imposition applicable ne se pose donc normalement pas pour le capital remplaçant des prestations futures, puisqu’il échappe entièrement au régime d’imposition et de déduction. En revanche, la situation est plus nuancée s’agissant d’un capital couvrant des pensions arriérées. La doctrine est divisée sur ce point. Selon une partie des auteurs, le versement simultané de plusieurs rentes d’entretien à la suite d’un retard dans le paiement reste soumis au régime ordinaire de déduction et d’imposition, puisqu’il s’agit toujours de prestations périodiques regroupées en un seul paiement. Le Tribunal fédéral a implicitement admis cette approche en reconnaissant que des versements de capitaux remplaçant des prestations partielles ayant leur origine dans le passé peuvent bénéficier du taux périodisé prévu par l’art. 37 LIFD, si un paiement aurait dû être effectué sous forme périodique dans le cours ordinaire des choses. En revanche, un allègement du taux ne se justifie pas lorsque le versement en capital en lieu et place de prestations périodiques et le moment du versement dépendent de la volonté des parties.

Sur le plan de l’harmonisation cantonale, il convient de noter que la LHID laisse aux cantons un certain espace dans la définition des « contributions d’entretien ». Les cantons peuvent ainsi déterminer si seules les prestations périodiques (rentes) sont visées ou si des modalités telles que des « rentes à terme » ou des versements échelonnés de capital entrent également dans le champ d’application de la déduction. Certains cantons ont, dans leur pratique, refusé la déductibilité des paiements d’aliments sous forme de capital pour les impôts cantonaux et communaux, conformément à la position du Tribunal fédéral au niveau fédéral. La Circulaire n° 30 confirme que la pratique consistant à ne pas étendre la déduction des rentes périodiques aux prestations en capital doit être maintenue.

En résumé, le choix entre une pension sous forme de rente et un règlement en capital emporte des conséquences fiscales considérables qu’il convient d’anticiper soigneusement lors de la négociation de la convention de divorce.

Conclusion

Le divorce produit des effets fiscaux qui dépassent largement le seul changement de barème d’imposition. La fin de l’imposition commune – souvent déclenchée dès la séparation de fait –, l’extinction de la responsabilité solidaire, la neutralité fiscale de la liquidation du régime matrimonial, le différé d’imposition des gains immobiliers et le traitement asymétrique de la pension alimentaire selon qu’elle prend la forme d’une rente ou d’un capital sont autant de mécanismes dont la maîtrise conditionne directement le résultat économique du divorce pour chacun des ex-conjoints.

Ces questions appellent une approche anticipée et coordonnée entre avocats, notaires et conseillers fiscaux, idéalement dès le stade de la séparation de fait, afin que les choix opérés dans la convention de divorce reflètent pleinement leurs implications fiscales.