L’avocat et la TVA : déconstruire une idée reçue

En effet, l’activité d’avocat constitue bel et bien une activité entrepreneuriale au sens de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). L’avocat exerce une activité professionnelle indépendante, orientée vers la réalisation durable de recettes provenant de prestations, et apparaît sous son propre nom vis-à-vis de l’extérieur (art. 10 al. 1 et 1^bis LTVA). La confusion provient du fait qu’une partie significative des revenus perçus par les avocats ne constitue pas des contre-prestations au sens de l’art. 18 LTVA et n’entre donc pas dans le calcul du seuil de libération de CHF 100’000 (art. 10 al. 2 let. a LTVA). Toutefois, cela ne signifie nullement que l’avocat indépendant ou société d’avocats n’est pas une entreprise au sens de la TVA, ni que toutes ses recettes échappent à l’impôt.

Le présent article se propose de clarifier cette problématique en examinant successivement la notion d’activité entrepreneuriale applicable à l’avocat, les flux financiers qui ne constituent pas des contre-prestations, les prestations d’avocat qui demeurent imposables, et enfin les conséquences pratiques en matière d’assujettissement.

II. L’avocat, une entreprise au sens de la LTVA

A. La notion d’activité entrepreneuriale

Aux termes de l’art. 10 al. 1^bis LTVA, exploite une entreprise quiconque exerce, de manière indépendante, une activité professionnelle ou commerciale orientée vers la réalisation durable de recettes provenant de prestations, et apparaît sous son propre nom vis-à-vis de l’extérieur. Cette définition est indépendante du volume des non-contre-prestations reçues (art. 10 al. 1^bis LTVA).

L’avocat remplit chacune de ces conditions. Son activité est exercée de manière indépendante : il assume le risque entrepreneurial, choisit librement ses mandats et s’organise de manière autonome. Selon le Tribunal fédéral, la qualification d’indépendant au sens des assurances sociales et de l’impôt sur le revenu constitue un indice déterminant pour la TVA. L’activité est orientée vers la réalisation durable de recettes, la durabilité étant admise dès lors que l’activité repose sur une démarche planifiée, destinée à s’inscrire dans la durée. Enfin, l’avocat apparaît sous son propre nom vis-à-vis de ses clients et des tiers, que ce soit en tant qu’entrepreneur individuel ou au sein d’une société.

Il convient de souligner qu’aucune intention de réaliser un bénéfice n’est nécessaire pour fonder le caractère entrepreneurial de l’activité. L’activité d’avocat, même si elle n’est pas toujours lucrative, demeure une activité entrepreneuriale à part entière au sens de l’art. 10 al. 1^bis LTVA.

B. La distinction entre exploiter une entreprise et être assujetti

Il est fondamental de distinguer le fait d’exploiter une entreprise – ce que fait tout avocat indépendant – du fait d’être effectivement assujetti à la TVA. En effet, même si l’avocat exploite une entreprise, il peut être libéré de l’assujettissement en vertu de l’art. 10 al. 2 let. a LTVA s’il réalise un chiffre d’affaires annuel inférieur à CHF 100’000 provenant de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l’impôt.

Ce mécanisme de libération s’explique par le principe d’économie de perception et d’exécution (art. 1 al. 3 let. b LTVA) : les coûts liés à l’inscription de tous les entrepreneurs, indépendamment de la hauteur de leur chiffre d’affaires, seraient disproportionnés par rapport au rendement fiscal attendu. L’avocat dont le chiffre d’affaires imposable reste inférieur au seuil n’est donc pas assujetti – non pas parce qu’il n’est pas entrepreneur, mais parce que le législateur l’a libéré pour des raisons pragmatiques.

III. Les flux financiers qui ne sont pas des contre-prestations

C’est précisément la part importante de non-contre-prestations (Nichtentgelte) dans les revenus de l’avocat qui alimente la confusion. L’art. 18 al. 2 LTVA énumère, de manière non exhaustive, les flux financiers qui ne constituent pas des contre-prestations et qui ne rentrent par conséquent pas dans le calcul du seuil de CHF 100’000.

A. Les activités exercées à titre dépendant (art. 18 al. 2 let. j LTVA)

Lorsqu’un avocat siège en qualité de membre du conseil d’administration d’une société, de membre du conseil de fondation, ou qu’il exerce la fonction de juge assesseur auprès d’un tribunal de commerce, les indemnités perçues dans ce cadre constituent des non-contre-prestations au sens de l’art. 18 al. 2 let. j LTVA. Ces activités sont considérées, du point de vue de la TVA, comme des activités dépendantes, c’est-à-dire non entrepreneuriales.

Le Tribunal fédéral a précisé que la question de l’activité dépendante ne peut se poser que pour les personnes physiques. Lorsque les honoraires de conseil d’administration sont facturés par la société employant l’avocat (par exemple une société d’avocats constituée en SA), la rémunération ne qualifie pas de non-contre-prestation au titre de l’activité dépendante, mais constitue la contre-prestation d’une prestation de services imposable.

B. Les activités relevant de la puissance publique (art. 18 al. 2 let. l LTVA)

Lorsqu’un avocat est désigné d’office en qualité de curateur, de tuteur, de conseil légal, ou qu’il exerce la fonction de commissaire au sursis, de liquidateur dans le cadre de procédures d’exécution forcée, ou encore de juge d’instruction extraordinaire, les indemnités versées dans ce contexte constituent des flux financiers issus d’activités relevant de la puissance publique (art. 18 al. 2 let. l LTVA, en lien avec l’art. 3 let. g LTVA). Ces montants ne sont pas des contre-prestations et ne comptent pas pour le seuil de CHF 100’000.

Ce type d’activité sort du domaine entrepreneurial et donc du champ d’application de la TVA. L’avocat qui exerce de telles fonctions ne fournit pas une prestation sur le marché, mais accomplit un acte de puissance publique pour le compte de l’État.

C. Les dommages-intérêts et les indemnités de partie (art. 18 al. 2 let. i LTVA)

L’indemnité de partie (Parteienstchädigung) allouée par un tribunal à la partie qui obtient gain de cause constitue un véritable dommage-intérêt au sens de l’art. 18 al. 2 let. i LTVA. Elle représente un non-chiffre d’affaires pour la partie qui la reçoit et n’entre pas dans le calcul du seuil de libération.

Il en va de même pour les montants reçus à titre de remboursement des frais de procédure dans le cadre de la poursuite ou de la faillite, qui sont également qualifiés de dommages-intérêts. Le TAF a confirmé que la restitution par un avocat d’un montant à son client sur la base d’une décision judiciaire ne qualifie pas de réduction du prix, mais de dommages-intérêts.

IV. Les prestations d’avocat qui demeurent imposables

En dépit de l’importance des non-contre-prestations, l’avocat fournit également un grand nombre de prestations imposables qui, elles, entrent bien dans le calcul du seuil de CHF 100’000.

A. Les prestations spécifiques de l’activité d’avocat

Constituent notamment des prestations de services imposables au taux normal, fournies à titre onéreux sur le territoire suisse (art. 18 al. 1 LTVA) : le conseil juridique dans tous les domaines du droit, la gestion de fortune, l’établissement d’expertises, les prestations liées à l’activité d’exécuteur testamentaire et à la réalisation de partages successoraux, la représentation des parties dans toutes les procédures judiciaires et extrajudiciaires (y compris la défense d’office et l’assistance judiciaire), l’authentification de tout type d’actes juridiques, ainsi que la direction d’un secrétariat d’association.

La base de calcul de l’impôt est constituée par la contre-prestation effectivement reçue (art. 24 al. 1 LTVA). Font partie de cette contre-prestation le remplacement de tous les coûts, même s’ils sont facturés séparément, ainsi que les redevances de droit public dues par l’assujetti. En revanche, les frais de justice et autres émoluments officiels que l’avocat engage au nom et pour le compte de son client constituent des postes de transit (durchlaufende Posten) au sens de l’art. 24 al. 6 let. b LTVA et ne font pas partie de la base de calcul, pour autant qu’ils soient indiqués séparément sur la facture et refacturés sans marge.

B. Les prestations exclues du champ de l’impôt

Certaines prestations fournies par les avocats sont exclues du champ de l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 LTVA. C’est le cas notamment des prestations dans le domaine de la formation (art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA) et de l’exercice de fonctions au sein de la juridiction arbitrale (art. 21 al. 2 ch. 29 LTVA). En revanche, la représentation devant un tribunal arbitral demeure imposable au taux normal.

Pour ces prestations exclues, l’assujetti a la possibilité d’opter pour leur imposition volontaire (art. 22 al. 1 LTVA), ce qui permet de récupérer l’impôt préalable sur les dépenses correspondantes. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, les entrepreneurs qui ne fournissent que des prestations exclues du champ de l’impôt, mais susceptibles d’option, peuvent renoncer à la libération de l’assujettissement. En revanche, si l’entrepreneur ne fournit que des prestations exclues pour lesquelles l’option n’est pas possible, le Tribunal fédéral a jugé qu’il ne peut pas renoncer volontairement à la libération.

V. Conséquences pratiques

A. Calcul du seuil de libération

Pour déterminer si le seuil de CHF 100’000 est atteint, seuls les chiffres d’affaires provenant de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l’impôt sont pris en compte (art. 10 al. 2 let. a LTVA). Concrètement, cela signifie que l’avocat doit additionner l’ensemble de ses recettes provenant de prestations imposables (conseil juridique, représentation en procédure, authentification d’actes, etc.) réalisées en Suisse et à l’étranger, mais exclure de ce calcul les non-contre-prestations (indemnités pour activités dépendantes, activités hoheitliches, dommages-intérêts) ainsi que les recettes issues de prestations exclues du champ de l’impôt (formation, arbitrage).

Depuis la révision partielle de la LTVA entrée en vigueur le 1er janvier 2018, c’est le chiffre d’affaires réalisé dans le monde entier qui est déterminant pour le calcul du seuil, et non plus seulement celui réalisé en Suisse. Le seuil se calcule sur la base des contre-prestations convenues, hors TVA (art. 10 al. 2^bis LTVA).

B. Impact sur la déduction de l’impôt préalable

L’avocat assujetti peut en principe déduire l’impôt préalable (TVA en amont) grevant les biens et services qu’il acquiert dans le cadre de son activité entrepreneuriale (art. 28 al. 1 LTVA). Toutefois, les dépenses liées aux activités non entrepreneuriales (activités dépendantes au sens de l’art. 18 al. 2 let. j LTVA, activités relevant de la puissance publique au sens de l’art. 18 al. 2 let. l LTVA) ne donnent pas droit à la déduction de l’impôt préalable.

Lorsque l’infrastructure de l’étude est utilisée tant pour l’activité entrepreneuriale que pour les activités non entrepreneuriales, une correction de l’impôt préalable proportionnelle à l’utilisation doit être effectuée (art. 30 al. 1 LTVA). La correction forfaitaire peut être calculée à hauteur de 1 % sur les non-contre-prestations brutes (honoraires bruts y compris frais accessoires), pour autant que ces indemnités ou non-contre-prestations dépassent CHF 5’000 par année.

C. Sujets TVA dans les études d’avocats

La question de l’assujettissement peut se poser de manière différente selon la structure de l’étude d’avocats. Lorsque chaque avocat est actif en tant qu’entrepreneur individuel, c’est chacun d’entre eux qui est individuellement assujetti. Lorsque les membres de l’étude forment une société simple, celle-ci peut être inscrite sous un seul numéro de TVA si elle apparaît comme telle vis-à-vis des tiers (art. 10 al. 1^bis let. b LTVA). Lorsque l’étude est organisée sous forme de société de capitaux (SA, Sàrl), c’est la personne morale qui est le sujet fiscal.

VI. Conclusion

L’affirmation selon laquelle les avocats ne sont pas assujettis à la TVA parce qu’ils sont avocats repose sur une confusion entre deux notions distinctes : d’une part, la qualité d’entrepreneur au sens de l’art. 10 LTVA – que l’avocat possède indubitablement – et, d’autre part, le mécanisme de libération fondé sur le seuil de chiffre d’affaires de CHF 100’000 au sens de l’art. 10 al. 2 let. a LTVA.

S’il est vrai qu’une partie substantielle des revenus de l’avocat – indemnités pour activités dépendantes (art. 18 al. 2 let. j LTVA), activités relevant de la puissance publique (art. 18 al. 2 let. l LTVA), dommages-intérêts (art. 18 al. 2 let. i LTVA) – ne constitue pas des contre-prestations et n’entre pas dans le calcul du seuil de libération, il n’en demeure pas moins que le cœur de l’activité d’avocat (conseil juridique, représentation, authentification) génère des chiffres d’affaires imposables. Dès que la somme de ces contre-prestations imposables dépasse le seuil de CHF 100’000 par année, l’avocat est obligatoirement assujetti.

Les avocats gagneraient donc à examiner leur situation avec soin et, le cas échéant, à envisager de renoncer volontairement à la libération de l’assujettissement (art. 11 al. 1 LTVA) lorsque cela leur permet de récupérer l’impôt préalable grevant leurs charges d’exploitation. En tout état de cause, l’idée selon laquelle la profession d’avocat échapperait par nature au système de la TVA est erronée et mérite d’être définitivement abandonnée.