Imposition des couples en Suisse : et si nous regardions tous dans la mauvaise direction ?

Vouloir qu’un système fiscal soit parfaitement juste, c’est exiger d’une œuvre collective qu’elle satisfasse simultanément des intérêts qui, par définition, ne convergent jamais tout à fait. C’est demander à la loi — instrument général et abstrait — de saisir l’infinie variété des situations particulières. C’est, en somme, poursuivre un horizon qui recule à mesure qu’on s’en approche.

La Suisse s’apprête à voter sur l’imposition individuelle des conjoints, présentée comme le remède à une injustice largement dénoncée : la pénalisation fiscale du mariage. Le diagnostic semble acquis, le remède consensuel. Pourtant, si l’on consent à ralentir le pas et à examiner les fondements mêmes du problème, un doute s’installe. Et si le mal que l’on cherche à guérir n’était pas celui que l’on croit ? Et si, en corrigeant une asymétrie, on ne faisait qu’en déplacer le poids sur d’autres épaules ?

Le présent article est une invitation à ce doute. Il ne prétend pas détenir la réponse définitive — car une telle réponse, on le verra, n’existe probablement pas. Il entend plutôt démontrer que le débat souffre d’un défaut de perspective : l’on regarde dans la mauvaise direction. L’imposition commune des conjoints, loin d’être la source du problème, repose sur une logique constitutionnelle et économique plus solide qu’on ne le croit (section 1). C’est l’absence d’imposition commune des concubins qui crée la véritable rupture d’égalité — une absence que ni l’objection tirée du rattachement au droit civil (section 2) ni celle fondée sur la sécurité juridique et les contraintes de l’administration en masse (section 3) ne justifient pleinement. Au-delà de cette première fracture, une seconde mérite d’être examinée : celle qui oppose les familles à revenu unique et les familles à double activité, révélant un système dont l’architecture s’adapte toujours en retard pour répondre à l’évolution de la réalité socio-économique (section 4), et dont la conception même du revenu imposable — pourtant plus souple qu’on ne le croit — offrirait des pistes encore inexplorées (section 5). Se pose alors la question de savoir pourquoi le contribuable ne peut tout simplement choisir son régime, question moins naïve qu’il n’y paraît au regard des nombreux choix structurels que le système autorise déjà (section 6). Enfin, il faudra reconnaître que ces imperfections persistent en raison de contraintes inhérentes à notre fédéralisme incomplet et à notre constitutionnalisme (section 7), ainsi qu’à la nature même du compromis démocratique propre au droit positif (section 8). Sommes-nous alors condamnés à vivre dans un système fiscal dont l’injustice serait inhérente, structurelle, irrémédiable (section 9) ?

Ce constat pourrait décourager. Il devrait, au contraire, éveiller une forme de lucidité exigeante. Car si la justice fiscale parfaite est un mirage, le processus démocratique qui nous en rapproche par tâtonnements successifs, lui, est bien réel. Et c’est dans ce mouvement — imparfait, lent, parfois contradictoire — que réside peut-être la seule forme de justice à laquelle un système de droit positif puisse raisonnablement prétendre.

1. La capacité économique du contribuable

L’analyse dominante part du postulat que l’imposition commune des conjoints serait, en elle-même, la source de l’injustice. Le présent article entend démontrer que cette lecture est incomplète, voire trompeuse. Le problème ne réside pas tant dans le fait que les conjoints soient imposés conjointement, mais dans le fait que les concubins ne le soient pas – alors même que leur réalité économique s’y prêterait. Autrement dit, nous regardons tous dans la mauvaise direction.

Le système fiscal suisse repose sur un principe constitutionnel fondamental : celui de l’imposition selon la capacité économique du contribuable. Ce principe, ancré dans la Constitution fédérale, signifie que chaque personne doit contribuer aux charges publiques en proportion de ses moyens réels. Celui qui dispose de ressources plus importantes paie davantage ; celui qui en dispose de moins, paie moins. C’est une règle d’apparence simple, mais dont l’application soulève des questions redoutables dès lors qu’on s’intéresse à la vie en couple.

Or, deux personnes qui partagent un foyer commun ne vivent pas comme deux individus isolés. Les conjoints mutualisent une partie significative de leurs dépenses – logement, alimentation, assurances, charges courantes – et réalisent ainsi des économies d’échelle qu’un célibataire ne connaît pas. Un loyer partagé coûte moins cher par personne qu’un loyer supporté seul ; une assurance ménage couvre deux personnes sans que la prime double pour autant. Ces économies ne sont pas anecdotiques : elles modifient substantiellement le niveau de vie réel de chacun des conjoints. Il serait donc artificiel, pour évaluer la capacité économique d’un époux, de faire abstraction de cette communauté de dépenses. C’est la raison pour laquelle le droit fiscal appréhende les conjoints comme une unité économique et les soumet à une imposition commune, en additionnant leurs revenus et leur fortune pour déterminer globalement leur capacité contributive. Cette approche n’est pas une invention du législateur ordinaire : elle découle directement de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, qui a toujours considéré que le train de vie commun des époux imposait une mesure conjointe de leur aptitude à contribuer aux charges publiques.

Si l’on s’en tient à cette comparaison – conjoints face à deux individus sans lien entre eux – l’imposition commune paraît non seulement justifiée, mais logiquement nécessaire. Deux étrangers l’un à l’autre supportent chacun l’intégralité de leurs charges de manière indépendante. Leur capacité économique respective se mesure individuellement, sans correctif aucun. Les conjoints, eux, bénéficient d’une mise en commun qui accroît leur capacité réelle : il est donc cohérent de les imposer ensemble.

Toutefois, cette justification perd beaucoup de sa force lorsqu’on déplace le point de comparaison. Car les conjoints ne sont pas les seuls à partager un foyer. Les concubins – c’est-à-dire les couples non mariés vivant ensemble – bénéficient exactement des mêmes économies d’échelle. Ils partagent le même logement, supportent les mêmes charges communes, et jouissent d’un train de vie comparable à celui d’un couple marié dans une situation économique équivalente. Leur capacité économique, en toute rigueur, devrait elle aussi se mesurer de manière conjointe. Or, tel n’est pas le cas : les concubins sont imposés individuellement, chacun de son côté, comme s’ils étaient deux personnes sans lien entre elles. Ce traitement différencié crée une asymétrie manifeste. Les conjoints mariés, dont les revenus sont additionnés, subissent de plein fouet la progressivité du barème fiscal – un mécanisme qui fait croître le taux d’imposition à mesure que le revenu augmente. Les concubins, en revanche, échappent à cette progressivité accrue puisque chacun est taxé sur son seul revenu personnel. À revenus globaux identiques, le couple marié paie donc davantage que le couple non marié. C’est ce qu’on appelle communément la « pénalisation du mariage ».

« L’asymétrie ne réside pas dans le fait que les conjoints soient imposés conjointement, mais dans le fait que les concubins ne le soient pas. »

Il serait tentant d’en conclure que l’imposition commune des conjoints est intrinsèquement injuste et qu’il faut y renoncer. C’est d’ailleurs le raisonnement qui sous-tend la réforme actuellement proposée en faveur de l’imposition individuelle des époux. Et il est vrai que cette réforme rétablirait, à première vue, une certaine égalité entre couples mariés et concubins. Mais si l’on pousse l’analyse un peu plus loin, on s’aperçoit que cette solution ne résout qu’une partie du problème – et peut-être pas la bonne.

En effet, l’imposition individuelle des conjoints, tout comme celle des concubins, pose une difficulté conceptuelle de fond. Si deux personnes qui partagent un foyer disposent véritablement d’une capacité économique accrue par rapport à des individus isolés – et c’est bien le cas, qu’elles soient mariées ou non – alors les imposer chacune séparément, comme des célibataires, revient à ignorer une réalité économique tangible. Ni l’imposition individuelle des conjoints, ni celle des concubins ne se justifie pleinement face à la comparaison avec des personnes véritablement seules.

« L’imposition individuelle ne crée pas davantage de justice ; elle déplace simplement l’inégalité. »

Dès lors, si l’on cherche à corriger cette inégalité, il serait en réalité plus juste et plus cohérent d’étendre l’imposition commune aux concubins que de démanteler celle des conjoints. La question qui se pose alors est de savoir pourquoi le législateur ne l’a pas fait – et s’il pourrait le faire. Mais si l’imposition commune se justifie par la communauté économique de vie, et si les concubins partagent eux aussi une telle communauté, la question se pose naturellement : pourquoi ne pas leur appliquer le même régime ?

2. Le rattachement biaisé au droit civil

La première objection à l’imposition commune des concubins, substantielle en apparence, tient à la nature du lien économique entre concubins. Pour les conjoints mariés, le soutien réciproque est une obligation légale ; pour les concubins, il relève de la seule volonté. Comment, dès lors, justifier un traitement fiscal identique pour des situations juridiquement distinctes ?

L’argument mérite attention, mais il perd beaucoup de sa force lorsqu’on observe la manière dont le droit fiscal traite effectivement les obligations de soutien.

Premièrement, le régime matrimonial choisi par les époux – participation aux acquêts, séparation de biens ou communauté de biens – module considérablement l’étendue réelle du partage économique au sein du couple. Or, la loi fiscale ignore expressément ces distinctions : l’imposition commune s’applique indifféremment du régime matrimonial. À cela s’ajoute la réalité de terrain, infiniment diverse : certains conjoints partagent tout, d’autres pratiquent une séparation de revenus dans une large mesure. Le droit fiscal fait abstraction de cette variété.

Deuxièmement, le système fiscal reconnaît d’ores et déjà des allègements fondés sur un soutien qui n’est pas juridiquement obligatoire. Les déductions sociales et les barèmes parentaux – au niveau fédéral – ou d’autres mesures équivalentes – au niveau cantonal – bénéficient aux contribuables qui soutiennent des proches, y compris lorsque ce soutien excède ce que la loi civile impose. La réalité économique prime, là encore, sur l’obligation juridique.

Troisièmement, et c’est peut-être le plus révélateur, la loi fiscale ignore parfois l’obligation d’entretien là même où elle existe. Le soutien d’un enfant majeur en formation, bien qu’il soit juridiquement obligatoire sous certaines conditions, ne donne lieu à aucune déduction de pension alimentaire au-delà de la majorité de l’enfant. En revanche, les déductions sociales et le barème parental au niveau fédéral continuent de s’appliquer bien au-delà de la majorité, y compris lorsque le soutien n’est plus que volontaire. Le système consacre ainsi un découplage remarquable entre l’obligation civile et le traitement fiscal.

« Le caractère volontaire du soutien entre concubins ne constitue pas, en soi, un obstacle dirimant à leur imposition commune. »

Il résulte de ce qui précède que le caractère volontaire du soutien entre concubins ne constitue pas, en soi, un obstacle dirimant à leur imposition commune. Le choix fait par un couple de partager ses moyens économiques doit lui être opposable. Le fait d’avoir choisi de mettre en commun ses ressources sans s’y obliger formellement ne devrait pas empêcher la reconnaissance fiscale de cette communauté économique, tout comme le fait d’avoir choisi d’aider des proches au-delà de l’obligation légale permet déjà, dans notre système, de considérer que la capacité économique du contribuable s’en trouve réduite.

3. La sécurité juridique et l’administration en masse

La seconde objection à l’imposition commune des concubins tient à l’absence d’enregistrement formel de leur union. Contrairement au mariage, le concubinage ne fait l’objet d’aucune inscription auprès de l’état civil, de sorte que l’administration fiscale ne dispose pas, à première vue, d’un critère objectif et aisément vérifiable pour identifier les couples concernés. L’argument est séduisant par sa simplicité, mais il résiste mal à un examen approfondi.

Toute règle fiscale doit concilier deux impératifs parfois contradictoires : la justesse matérielle et la praticabilité. La loi, dans sa vocation première, vise à établir la sécurité du droit et la prévisibilité. C’est d’ailleurs la raison pour laquelle on la rend publique. Par ailleurs, les autorités fiscales, en tant qu’administration de masse, doivent faire preuve d’un certain pragmatisme dans l’application du droit. C’est précisément dans cet esprit que le législateur fiscal recourt volontiers aux forfaits, aux plafonds et aux seuils, afin d’éviter des calculs d’une lourdeur disproportionnée.

En effet, notre système fiscal ne s’attache pas aveuglément aux formes juridiques lorsqu’il s’agit d’évaluer la capacité économique. L’exemple le plus parlant est celui des conjoints mariés mais séparés de fait : bien que leur mariage subsiste sur le plan juridique, ils cessent d’être imposés conjointement dès lors que la communauté de vie a effectivement pris fin. Le législateur valorise ici la réalité factuelle et économique davantage que la réalité juridiquement formelle. Il exige, certes, que la fin de la communauté de vie soit objectivement prouvable et observable aux yeux de tiers.

« C’est la substance économique, et non l’enveloppe juridique, qui détermine le régime applicable. »

On objectera que cette analyse du ménage commun au sens économique ne s’impose, en pratique, qu’au moment de la rupture d’une union préalablement formalisée, et non en amont de sa constitution. L’administration, dira-t-on, ne procède à cette vérification que parce qu’un mariage a existé, ce qui lui fournit un point de départ. L’argument n’est toutefois pas décisif, et ce pour deux raisons.

Premièrement, le concept de ménage commun produit des effets fiscaux bien avant – et bien au-delà – de la formalisation de l’union. Lorsqu’un couple se marie, les conjoints sont imposés conjointement pour l’intégralité de la période fiscale concernée, que le mariage ait été célébré en janvier ou en décembre. Le système part ainsi de l’idée que la communauté économique de vie a existé bien avant sa formalisation, et qu’il serait artificiel de n’en tenir compte qu’à partir du jour de la cérémonie. Symétriquement, le divorce ou la séparation de fait entraîne une imposition séparée pour toute l’année fiscale, indépendamment du moment où il intervient. Ici encore, on considère que la vie commune économique a pris fin avant la rupture formelle. Cette logique est d’ailleurs renforcée par le traitement réservé au décès d’un conjoint, qui provoque une rupture de la période fiscale : le législateur a clairement voulu tracer une distinction, présumant que la communauté économique a duré jusqu’au jour même du décès, d’où la nécessité d’une imposition conjointe limitée à cette date.

Deuxièmement, et c’est là le point essentiel, les indices d’une communauté de vie économique entre concubins ne sont ni rares ni difficiles à établir. Comptes bancaires communs, propriété immobilière ou contrats de bail signés conjointement, assurances communes – autant d’éléments objectifs et vérifiables. Les technologies analytiques et les bases de données modernes permettent d’identifier de tels indices avec une rapidité et une fiabilité croissantes. Au demeurant, un système d’imposition commune des concubins pourrait parfaitement être conçu de manière optionnelle, permettant aux couples qui le souhaitent de déposer une déclaration commune plutôt que deux déclarations séparées. Un tel mécanisme réduirait simultanément la charge de travail de l’administration et celle des contribuables. Et il convient de garder à l’esprit que seule une minorité marginale cherche à éluder l’impôt ; la grande majorité des contribuables se conforme aux règles de manière honnête, ne serait-ce que par crainte des sanctions. En définitive, notre système connaît déjà les outils conceptuels et les mécanismes pratiques nécessaires pour faire primer la réalité économique sur la réalité juridique.

Il convient d’ailleurs de relever une ironie que le débat actuel passe largement sous silence. La réforme proposée en faveur de l’imposition individuelle des conjoints, loin d’alléger la charge de travail des administrations fiscales, risque au contraire de l’alourdir considérablement. Là où le système actuel traite un couple marié au moyen d’une seule déclaration et d’une seule taxation, l’imposition individuelle imposerait le traitement de deux déclarations distinctes, la répartition — souvent complexe et contestable — des revenus et déductions communs entre les deux conjoints, ainsi que la multiplication des décisions de taxation et, potentiellement, des procédures de réclamation. À l’échelle du pays, c’est un quasi-doublement du volume de dossiers relatifs aux contribuables mariés que l’on demande aux autorités fiscales d’absorber — et ce, sans que les ressources humaines et techniques de ces administrations n’aient vocation à croître dans les mêmes proportions. Le paradoxe est saisissant : l’on invoque volontiers le pragmatisme administratif pour refuser l’imposition commune des concubins, tout en promouvant une réforme qui, elle, va précisément à l’encontre de ce même pragmatisme. Or, c’est l’extension de l’imposition commune aux concubins qui servirait véritablement cet impératif de praticabilité : en permettant aux couples non mariés de déposer une déclaration conjointe, on réduirait le nombre total de déclarations à traiter, on simplifierait l’attribution des déductions liées au ménage commun et on alignerait le traitement administratif sur la réalité économique — le tout sans exiger des administrations qu’elles démultiplient leurs capacités.

En somme, les considérations pratiques ne s’opposent véritablement à l’imposition commune des concubins. L’objection tirée de l’absence de formalisation se heurte à un système qui, en de nombreux domaines, fait déjà primer la substance sur la forme. Si l’on peut ainsi résoudre la supposée « inégalité » entre concubins et conjoints, qu’en est-il toutefois de l’inégalité entre familles classiques – où un seul conjoint exerce une activité à plein temps – et familles modernes – où les deux conjoints travaillent à plein temps ?

4. De lege lata ou de lege ferenda ?

Si l’on admet que la taxation commune des conjoints se justifie au regard du principe de la capacité économique, et que l’inégalité véritable réside dans le traitement des concubins plutôt que dans celui des époux, une autre question mérite d’être posée. Au sein même des couples mariés, le système actuel traite-t-il de manière équitable les familles dites « classiques », où un seul conjoint exerce une activité lucrative, et les familles dites « modernes », où les deux conjoints travaillent à plein temps ? L’examen de cette question suppose d’aborder deux problèmes distincts : celui de l’adaptation du système à l’évolution socio-économique, et celui, plus fondamental, de la qualification fiscale du travail accompli au foyer.

Il est un fait indéniable que la structure économique des ménages a profondément changé, et continue toujours à évoluer dans la direction de double-emploi à plein temps. Historiquement, le modèle dominant était celui d’un seul revenu, ou du moins du revenu principal, par couple. Que l’on attribue ce phénomène à des facteurs sociaux – la place traditionnellement assignée à la femme dans le foyer – ou à des facteurs économiques – la possibilité, autrefois plus répandue, de subvenir aux besoins d’une famille avec un seul salaire – le constat est le même : les couples à double revenu sont aujourd’hui de plus en plus nombreux. Or, cette transformation de la réalité économique n’est pas sans conséquence sur le plan fiscal.

La question se pose alors de savoir si le système d’imposition commune, tel qu’il est conçu, pénalise structurellement les couples à double activité. En effet, l’addition de deux revenus – soumise à un barème progressif commun – aboutit mécaniquement à un taux marginal d’imposition plus élevé que si chaque revenu était imposé séparément.

Le législateur n’a pas totalement ignoré cette difficulté. Il existe, tant au niveau fédéral que cantonal, des mécanismes correcteurs destinés précisément à atténuer l’effet de la progression commune pour les couples à double revenu. On pense notamment à la déduction pour double activité, ou encore au droit de déduire les frais de garde d’enfants par des tiers, lequel est fonction du taux d’activité cumulé des deux conjoints. L’existence même de ces instruments révèle que le législateur a reconnu la nécessité de distinguer, au sein des couples imposés conjointement, ceux où les deux partenaires exercent une activité lucrative de ceux où un seul le fait.

Toutefois, cette reconnaissance demeure partielle. La déduction sociale accordée aux couples mariés et le barème réduit qui leur est applicable au niveau fédéral – de même que les divers allègements prévus par les cantons – s’appliquent indistinctement, sans considération aucune pour la répartition de l’activité au sein du couple. Le système ne tient ainsi pas véritablement compte de la valeur ajoutée que procure la présence d’un conjoint au foyer, alors même que cette contribution non rémunérée constitue un avantage économique réel dont les familles à double emploi ne bénéficient pas, ou du moins pas dans les mêmes proportions.

« L’architecture fiscale est toujours en retard pour répondre de manière cohérente à la réalité moderne.»

Le constat est donc nuancé. Le système a certes évolué dans le bon sens en prévoyant des mécanismes d’atténuation et d’ajustement selon la réalité sociale – la notion même de « déductions sociales » en témoigne. Mais ces ajustements restent insuffisants et, à vrai dire, le système était déjà mal conçu avant même que l’évolution socio-économique n’en accentue les failles. Le problème n’est pas tant que l’on ignore la réalité moderne ; c’est que l’architecture fiscale n’a jamais été pensée pour y répondre de manière cohérente.

Compte tenu de l’évolution de notre réalité socio-économique, la véritable question se pose ainsi : construisons-nous la loi fiscale de passé, d’aujourd’hui ou de demain ? Le législateur a manifestement fait un effort pour atténuer la discordance fiscale entre les familles à revenu unique et celles à double revenu. L’existence même de mécanismes correcteurs tels que la déduction pour double activité ou la prise en compte des frais de garde témoigne de la reconnaissance, au moins implicite, de cette inégalité. Mais reconnaître un déséquilibre et le corriger de manière satisfaisante sont deux choses différentes. Les outils actuels restent des palliatifs partiels, appliqués de manière hétérogène selon les cantons, et qui ne parviennent pas à éliminer les distorsions inhérentes à un système construit sur des prémisses socio-économiques désormais largement dépassées.

5. La notion et réalisation du revenu

Si l’on pousse le raisonnement plus loin, une autre question, plus audacieuse, se pose : ne faudrait-il pas, pour rétablir une certaine équité entre les deux modèles familiaux, prendre en compte fiscalement la valeur du travail accompli au foyer par le conjoint sans activité lucrative ou à temps partiel ? Pour y répondre, il convient de revenir sur la notion même de revenu imposable – notion qui, en droit fiscal suisse, est loin d’être aussi claire qu’on pourrait le croire.

Il est, en effet, quasiment impossible de donner une définition unitaire et exhaustive du revenu. Le Tribunal fédéral lui-même reconnaît qu’il est plus aisé de dire ce qui ne constitue pas un revenu que de dire ce qui en constitue un. La théorie classique du revenu-produit, qui envisageait le revenu comme un flux monétaire régulier, s’est depuis longtemps révélée insuffisante. On impose aujourd’hui les dividendes, les prestations de prévoyance, les indemnités d’assurance, les bonus – autant de sources qui ne correspondent pas à un flux régulier au sens strict. La théorie de l’accroissement net du patrimoine a permis d’élargir la notion, mais elle se heurte elle aussi à ses limites : une plus-value créée pour soi-même n’est en principe pas imposable, pas davantage que la simple appréciation de la fortune, car le droit fiscal suisse retient, en troisième lieu, le principe de réalisation sur le marché.

C’est précisément sur ce terrain que le cas du conjoint au foyer devient pertinent. Le conjoint qui n’exerce pas d’activité lucrative – ou seulement à temps partiel – contribue indéniablement au bien-être économique du couple par son travail en nature : tâches ménagères, éducation des enfants, gestion du foyer. Ce travail représente une valeur économique réelle que l’autre conjoint, celui qui travaille, n’a pas besoin d’acquérir sur le marché. Pourtant, cette valeur n’est pas traitée comme un revenu imposable, précisément parce qu’elle n’est pas échangée contre de l’argent sur un marché. Le principe de réalisation semble s’y opposer.

Or, notre système fiscal connaît déjà des exceptions notables à ce principe. L’exemple le plus frappant en était la valeur locative – certes récemment abolie. Le propriétaire qui habitait son propre logement était imposé sur un revenu fictif, correspondant au loyer qu’il aurait pu percevoir s’il avait mis son bien en location. Le Tribunal fédéral avait confirmé que cette imposition, quoique manifestement contraire au principe de réalisation sur le marché, n’était pas inconstitutionnelle. Cette jurisprudence établissait un précédent important : la capacité économique du contribuable ne se mesure pas exclusivement à l’aune des flux monétaires ni des transactions de marché.

« L’imposition d’une valeur économique en l’absence de tout échange sur le marché n’est pas un concept étranger au droit fiscal suisse. »

D’autres mécanismes vont dans le même sens. Le principe de réalisation systématique des réserves latentes en constitue un exemple éloquent. Lorsqu’un bien passe d’un régime fiscalement imposable à un régime exonéré, le revenu « potentiel » – c’est-à-dire la plus-value accumulée mais non encore réalisée – est fictivement concrétisé et soumis à l’impôt, et cela en l’absence de tout échange effectif sur le marché.

L’imposition d’une valeur économique avant son échange sur le marché, voire sans qu’un tel échange n’intervienne jamais, n’est donc pas un concept étranger au droit fiscal suisse. Rien, sur le plan constitutionnel, n’interdirait a priori de reconnaître fiscalement la valeur du travail accompli au foyer. Cela dit, le législateur a emprunté un chemin différent : plutôt que d’imposer la valeur du travail domestique, il a choisi de compenser son absence par des allègements au bénéfice des familles à double activité – notamment par les frais de garde déductibles et la déduction pour double emploi. C’est un choix de politique fiscale, non une impossibilité juridique.

Dès lors, si les inégalités entre conjoints et concubins, d’une part, et entre familles classiques et modernes, d’autre part, sont reconnues mais imparfaitement corrigées, il convient de se demander : pourquoi, malgré ces constats, le système demeure-t-il structurellement injuste ?

6. Les buts extra-fiscaux

On pourrait se demander pourquoi le contribuable ne peut pas tout simplement choisir son régime d’imposition. La question n’est pas si naïve qu’elle en a l’air. En effet, notre système fiscal offre déjà une multitude de choix structurels aux contribuables, dont certains sont guidés exclusivement – ou du moins principalement – par des considérations fiscales. Le contribuable choisit d’exercer une activité en tant qu’employé ou en tant qu’indépendant. Il organise son entreprise en raison individuelle ou sous forme de société de capitaux. Il cotise au troisième pilier ou opte pour des investissements alternatifs. Il détient son immeuble directement ou à travers une société immobilière. Chacun de ces choix entraîne des conséquences fiscales distinctes, parfois considérables, et le système les accepte, voire les encourage.

Au demeurant, les choix structurels offerts par la loi fiscale en matière d’optimisation ne s’affranchissent pas, eux non plus, de la réalité familiale. Bien au contraire, ils la présupposent et la favorisent. Les donations et les successions entre époux et entre parents et descendants bénéficient, dans la plupart des cantons, d’une exonération totale ou quasi totale de l’impôt — un avantage dont les concubins sont largement exclus. Cette exonération permet notamment de mieux garantir les prestations d’assurance-vie et de prévoyance revenant au conjoint survivant, consolidant ainsi la protection économique du foyer au-delà même du décès.

Le constat dépasse d’ailleurs les frontières de l’impôt direct. Notre système de sécurité sociale — cette parafiscalité que l’on oublie trop souvent dans l’analyse — prévoit des prestations spécifiques au veuf et à la veuve, reconnaissant par là même la perte économique que représente la disparition d’un conjoint. Les allocations familiales, dont l’augmentation a précisément servi de contrepartie politique pour emporter le vote sur la RFFA, ou encore les allocations pour perte de gain couvrant la maternité, sont autant d’instruments par lesquels l’État promeut activement la cellule familiale. Si l’on consent à élargir le regard au-delà du seul impôt direct et à considérer l’ordre juridique dans son ensemble, le paysage est sans ambiguïté : l’État oriente les comportements et les choix des contribuables par un double mécanisme — les subventions et allègements, d’une part, l’imposition et les cotisations, d’autre part — et la famille, dans ce dispositif, occupe une place que le législateur a délibérément choisie de privilégier.

La réforme actuellement proposée illustre d’ailleurs de manière frappante la confusion des buts extra-fiscaux que le législateur poursuit simultanément. D’un côté, l’imposition individuelle est présentée comme un instrument d’émancipation économique : en supprimant l’effet dissuasif du cumul des revenus, elle entend inciter les femmes — car ce sont elles, dans l’immense majorité des cas, qui réduisent leur taux d’activité — à rejoindre ou à intensifier leur présence sur le marché du travail. L’objectif est explicitement comportemental : il s’agit de pousser les conjoints au foyer vers l’emploi. Mais de l’autre côté, la même réforme prévoit, au niveau fédéral du moins, un relèvement substantiel des déductions pour enfants. Or, ces deux objectifs entrent dans une contradiction que l’on peine à ignorer. On encourage les femmes à travailler davantage tout en augmentant les allègements liés à la présence d’enfants — enfants dont la naissance et l’éducation sont précisément rendues plus difficiles par l’intensification de l’activité professionnelle des deux parents. Le législateur semble ainsi vouloir simultanément vider le foyer et le remplir, promouvoir le double emploi et compenser ses conséquences démographiques. C’est un conflit de finalités que le compromis politique masque sans le résoudre.

« Le législateur semble ainsi vouloir simultanément vider le foyer et le remplir, promouvoir le double emploi et compenser ses conséquences démographiques. »

À cette première ironie s’en ajoute une seconde, peut-être plus grave encore, qui concerne un groupe démographique largement oublié du débat : les retraités. Voilà des couples qui ont, pour la plupart, vécu l’essentiel de leur vie active sous le modèle de la famille classique à revenu unique ou principal. L’imposition individuelle, conçue pour inciter à la double activité, ne leur offre aucune perspective d’adaptation : le conjoint qui n’a pas exercé d’activité lucrative — ou seulement de manière marginale — ne va pas, à l’âge de la retraite, se mettre en quête d’un emploi. Quant à l’idée qu’il pourrait « trouver » une seconde rente de retraite là où aucune carrière professionnelle ne l’a constituée, elle relève de la fiction pure. Ces couples, qui forment une part considérable de notre population, se trouveront ainsi soumis à un régime fiscal pensé pour un modèle familial qui n’a jamais été le leur, sans aucune possibilité d’en tirer les bénéfices escomptés — et sans que le débat politique ne leur ait accordé l’attention que leur nombre et leur vulnérabilité commanderaient.

Alors, qu’est-ce qui justifie que le contribuable ne puisse pas décider d’être imposé de manière commune ou de manière séparée ? Pourquoi ce choix-là, précisément, lui est-il refusé ? La réponse se trouve, en partie, dans les limites structurelles de notre ordre juridique. Mais ces limites ne sont pas tant des raisons de fond que des symptômes d’un système qui, par sa nature même, ne peut atteindre la perfection.

7. Le fédéralisme et constitutionnalisme

Le premier de ces symptômes est un fédéralisme à mi-chemin. La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs impose aux cantons l’obligation d’imposition commune des conjoints et la progression globale du barème. En revanche, elle ne légifère guère sur les déductions sociales ni sur les barèmes eux-mêmes. Les cantons, conscients de la nécessité de prévoir des allègements en fonction de la situation familiale, tentent de contrebalancer les particularités socio-économiques de leurs contribuables par des moyens divers : certains jouent avec les barèmes, d’autres avec des coefficients, d’autres encore avec des déductions spécifiques. Le résultat est un patchwork où avoir une famille – un époux, un enfant – dans un canton ou dans un autre engendre des conséquences fiscales considérablement différentes. Cela est d’autant plus significatif que la charge fiscale cantonale est, dans la plupart des cas, bien plus lourde que la charge fédérale. La Confédération a obligé les cantons à prendre en compte certains facteurs socio-économiques, comme l’existence d’une cellule familiale, sans toutefois aller au bout de cette logique. Et le vrai problème réside dans le fait que la réforme actuellement proposée risque de répéter exactement la même erreur : en imposant aux cantons de passer à l’imposition individuelle, la loi d’harmonisation restera vraisemblablement muette sur les allègements que les cantons devraient adopter en contrepartie, alors même que la Confédération, elle, en a prévu. C’est une manifestation caractéristique de notre fédéralisme incomplet.

« Une harmonisation qui harmonise l’obligation de percevoir, mais pas l’obligation de tempérer. »

Le deuxième symptôme est inhérent à la nature même de l’État libéral et de sa loi. La loi fiscale n’est pas conçue pour alléger la puissance étatique, mais pour la fonder. Si la Constitution protège la propriété, la loi fiscale est précisément ce qui justifie sa limitation en introduisant les impôts. Le législateur pense d’abord à légitimer la perception de l’impôt, et ce n’est que dans un second temps – souvent sous la pression du référendum populaire – qu’il s’attelle à en prévoir les exceptions, les allègements, les tempéraments. C’est la raison pour laquelle notre droit fiscal est généralement plus clair et plus précis lorsqu’il s’agit d’imposer que lorsqu’il s’agit d’assurer l’égalité – ou la justesse – dans cette imposition.

Le troisième symptôme est l’absence de contrôle constitutionnel abstrait. Contrairement à d’autres pays, la Suisse ne connaît ni Cour constitutionnelle spécialisée, ni mécanisme de contrôle préliminaire et abstrait de la constitutionnalité des lois fédérales. Le Tribunal fédéral ne se prononce pas, de manière abstraite, sur la conformité d’une loi à la Constitution. Il statue dans des cas concrets, vis-à-vis de parties identifiées, et c’est uniquement pour celles-ci que sa décision sera contraignante. Or, parce que la loi doit demeurer générale et abstraite, elle comporte inévitablement des lacunes – parfois intentionnelles, parfois résultant de l’imprévisibilité ou même de la négligence du législateur face à certaines situations particulières. C’est pour cette raison que la jurisprudence et la doctrine interprètent les lois, allant parfois si loin que l’interprétation contredit le sens initial du texte. L’injustice d’un système fiscal ne peut donc être corrigée que cas par cas, au fil du temps, sans que le système dans son ensemble puisse faire l’objet d’une remise en cause globale et immédiate.

8. Le droit positif

Le quatrième symptôme, enfin, est le compromis démocratique lui-même. Si la Suisse pratique l’imposition commune des conjoints comme d’autres pays ne la connaissent pas, elle connaît aussi des référendums législatifs comme d’autres pays ne les pratiquent pas. Le système fiscal n’est jamais qu’une affaire de droit pur : il se situe au croisement de motivations économiques, de pressions sociales et de calculs politiques. On abolit les statuts holding et, après avoir échoué lors d’une première votation, on l’emporte en augmentant les allocations familiales. On relève la TVA tout en renforçant les prestations de retraite. On réduit les taux d’imposition dans un canton et on réévalue, en contrepartie, la valeur fiscale des immeubles. Chaque choix législatif est le produit de débats, d’intérêts opposés qui finissent par s’accorder au prix de concessions mutuelles.

« La démocratie n’est pas le régime où chacun est satisfait ; c’est celui où chacun cède quelque chose pour recevoir autre chose en retour. »

Si, dans le domaine juridique, on oppose souvent l’école naturaliste et l’école positiviste, force est de constater que la loi fiscale est dans une très large mesure plus positiviste que naturaliste, ce qui explique les différences considérables que l’on observe d’un pays à l’autre, d’une génération à une autre, et même d’un canton à un autre. C’est notre choix collectif, le choix démocratique. Et c’est dans ce choix, précisément, que réside à la fois la source de l’imperfection et le seul remède possible.

Il est dans la nature du compromis démocratique de trancher dans l’urgence, sous la pression du calendrier parlementaire, des échéances référendaires et des impératifs budgétaires. Or, une décision prise dans l’urgence est rarement une décision pensée dans toutes ses ramifications. Le législateur, confronté à un problème identifié — ici, la pénalisation du mariage —, concentre son énergie sur la correction de ce déséquilibre précis, sans toujours mesurer les ondes de choc que sa réforme provoquera ailleurs dans le système. C’est le propre de toute intervention chirurgicale sur un organisme complexe : on soigne un organe, mais on en affaiblit un autre.

Et ce phénomène ne se limite pas à l’imposition des couples. Il traverse l’ensemble de notre droit fiscal avec une constance remarquable. Partout où le législateur a fait un choix, ce choix a engendré ses propres asymétries. L’expatrié fortuné ou le spécialiste étranger bénéficie de déductions que l’on refuse au contribuable ordinaire, voire se voit appliquer l’imposition d’après la dépense — un régime dont le contribuable suisse ne peut que rêver —, et ce au nom d’un intérêt supérieur : l’attractivité économique du pays. On exonère les gains en capital privés, en contrepartie — dit-on — de la non-déductibilité des pertes, tout en imposant pleinement les rendements de la fortune, certes en limitant symétriquement la déductibilité des intérêts. On privilégie fiscalement les prestations de prévoyance liée au détriment de simples investissements bancaires qui, économiquement, remplissent pourtant une fonction comparable. On impose la transparence aux placements collectifs immobiliers tout en soumettant les sociétés de capitaux à une double imposition économique que l’on ne parvient qu’imparfaitement à corriger. Chacune de ces règles obéit à sa propre logique interne ; mais leur juxtaposition dessine un paysage où les avantages des uns sont, invariablement, les désavantages des autres.

« Toute réforme fiscale est un jeu à somme nulle déguisé en progrès : ce que l’on accorde aux uns, on le reprend aux autres. »

C’est là une vérité que l’on peine à admettre, mais qui s’impose avec une régularité implacable. Chaque fois qu’un contribuable obtient un allègement, un autre peut légitimement y voir une injustice à son égard. Chaque fois que l’on réduit la charge fiscale d’un groupe, il faut, pour compenser le déficit budgétaire qui en résulte, l’augmenter pour un autre — ou réduire les prestations publiques dont tous dépendent. La réforme actuellement proposée n’échappe pas à cette mécanique : les nouveaux barèmes d’impôt fédéral direct envisagés allègent la charge des uns tout en l’alourdissant pour les autres ; ils soulagent les familles dites modernes au prix d’un surcroît de charge pour les familles classiques et les célibataires. On ne supprime pas l’inégalité ; on la déplace. On ne résout pas l’injustice ; on en change les victimes.

La conclusion qui s’impose est à la fois sobre et vertigineuse. L’évolution de la fiscalité est une bataille démocratique éternelle, dans laquelle il n’y a jamais de gagnant sans perdant. Ce qui distingue une réforme d’une autre n’est pas l’abolition de l’injustice — car celle-ci est structurellement impossible dans un système de droit positif —, mais la désignation des groupes qui en bénéficient et de ceux qui en supportent le coût, ainsi que l’ampleur de ce transfert. La question que le peuple doit trancher n’est donc pas celle de la justice abstraite, mais celle du compromis acceptable : le gain global justifie-t-il la perte globale ? Et, plus fondamentalement encore : cette réforme sera-t-elle perçue comme une force d’unification — un pas vers une solidarité mieux répartie — ou comme une force de ségrégation, creusant de nouvelles lignes de fracture entre ceux qui profitent du changement et ceux qui le subissent ?

9. L’injustice éternelle et incontournable ?

Sommes-nous alors condamnés à vivre dans un système fiscal dont l’injustice serait inhérente, structurelle, irrémédiable ? La réponse, à notre sens, est non – mais elle appelle une nuance importante.

Le présent article a tenté de démontrer que le débat sur l’imposition des conjoints souffre d’un défaut de perspective. L’on s’attarde sur la pénalisation du mariage comme si elle découlait de l’imposition commune en tant que telle, alors qu’elle résulte en réalité de l’absence d’imposition commune des concubins. L’on réclame l’imposition individuelle comme remède à une inégalité entre époux et concubins, sans voir que cette même imposition individuelle crée une inégalité nouvelle – celle entre couples et célibataires.

« On cherche à corriger une asymétrie en en introduisant une autre. »

Il ne s’agit pas de prétendre que le système actuel est satisfaisant. Il ne l’est pas. L’écart entre familles à revenu unique et familles à double activité demeure insuffisamment compensé. Le fédéralisme fiscal, en imposant l’imposition commune sans harmoniser les mécanismes d’allègement, produit des disparités intercantonales considérables. La réforme proposée, en imposant cette fois l’imposition individuelle sans davantage encadrer les correctifs sociaux, risque de reproduire la même erreur en miroir.

Ces imperfections ne sont toutefois pas le signe d’un échec. Elles sont la conséquence inévitable d’un système qui procède par approximations successives, par compromis entre des intérêts divergents, par ajustements législatifs soumis à l’épreuve du référendum. La loi fiscale est, plus que toute autre branche du droit, une œuvre positiviste : elle reflète moins une vérité universelle qu’un choix collectif, ancré dans un contexte économique, social et politique donné. Ce qui paraissait juste hier ne l’est plus nécessairement aujourd’hui, et ce que l’on adopte aujourd’hui sera inévitablement remis en question demain.

C’est précisément là que réside la force – et non la faiblesse – de notre démocratie directe. Si la philosophie du droit ne parvient pas à résoudre de manière définitive la question de la justice fiscale, le processus démocratique permet, lui, de s’en rapprocher par itérations. Chaque votation est un ajustement, chaque révision législative une tentative de mieux saisir la réalité socio-économique du moment.

« Le droit fiscal avance non pas en ligne droite vers un idéal abstrait, mais par oscillations, par tâtonnements, par essais et corrections. »

La prochaine votation sur l’imposition individuelle n’échappe pas à cette logique. Elle constitue un pas – en avant ou en arrière, l’avenir le dira – sur un chemin qui n’a pas de destination finale. Mais c’est notre pas, issu de notre choix collectif, et en conséquence notre responsabilité d’en faire, dans la mesure du possible, le bon.